0114-KDIP3-3.4011.91.2017.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego i jednego lub dwóch lokali mieszkalnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data nadania 26 maja 2017 r., data wpływu 30 maja 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.91.2017.1.AK z dnia 15 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data doręczenia 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego i 1 lub 2 lokali mieszkalnych jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zakupu budynku mieszkalnego i pierwszego lokalu mieszkalnego
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej zakupu drugiego lokalu mieszkalnego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego i jednego lub dwóch lokali mieszkalnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.91.2017.1.AK (data nadania 16 maja 2017 r., data doręczenia 23 maja 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data nadania 26 maja 2017 r., data wpływu 30 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2015 roku Wnioskodawca odziedziczył razem z bratem oraz mamą w udziałach po 1/3 nieruchomość po zmarłym ojcu. Nieruchomość znajduje się w W. Spadkobiercy noszą się z zamiarem sprzedaży nieruchomości za kwotę 3 - 3,5 mln PLN. Aktualna sytuacja mieszkaniowa Wnioskodawcy: jest współwłaścicielem (50%) lokalu mieszkalnego, którego zakup został sfinansowany kredytem i jest zabezpieczony hipoteką. Kredyt w trakcie spłacania. Planowane przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości: zakup domu w celach mieszkaniowych, a także zakup 1 lub 2 lokali mieszkalnych (w zależności od uzyskanej kwoty sprzedaży), które w najbliższej przyszłości będą przeznaczone na wynajem. W dalszej przyszłości będą przeznaczone na cele mieszkaniowe dla dzieci. Możliwe, że w jednym z mieszkań docelowo również Wnioskodawca zamieszka, gdy dzieci dorosną i duży dom stanie się zbędny.

Data śmierci Spadkodawcy – 13 września 2015 roku.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości będą wydatkowane przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, spełniając tym samym warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowane wykorzystanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obejmuje zakup domu w celach mieszkaniowych, a także zakup jednego lub dwóch lokali mieszkalnych (w zależności od uzyskanej kwoty sprzedaży).

W przypadku zakupu jednego lokalu mieszkaniowego, Wnioskodawca zakłada, że będzie on wynajmowany do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca sam w nim zamieszka, gdy duży dom stanie się zbędny.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nabędzie 2 lokale mieszkalne, dla pierwszego z lokali należy przyjąć założenie jak wyżej, a zatem docelowe zamieszkanie w nim przez Wnioskodawcę po okresie przejściowego udostępnienia lokalu pod wynajem. Drugi z lokali będzie wynajmowany do czasu osiągnięcia dorosłości i usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie udostępniony dzieciom Wnioskodawcy w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca wskazuje również, że oba lokale mieszkalne pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym – Wnioskodawca nie zamierza przekazywać ich w darowiźnie, ani dokonywać ich sprzedaży.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a zatem sprzedawana nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Pod adresem przedmiotowej nieruchomości była w przeszłości zarejestrowana jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Spadkodawcę. Aktualnie pod tym adresem zarejestrowana jest jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez mamę Wnioskodawcy, a także jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez brata Wnioskodawcy (każde posiada udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/3). W żadnym z wymienionych przypadków przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością, nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych żadnej z zarejestrowanych pod tym adresem działalności i była w całości wykorzystywana na cele prywatne.

Ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie związana w żaden sposób z działalnością gospodarczą, nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej i będzie miała charakter prywatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy zakup więcej niż jednej nieruchomości za pieniądze uzyskane ze sprzedaży odziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości, spełnia warunek realizacji celu mieszkaniowego, szczególnie jeśli zakupione nieruchomości zostaną w najbliższej przyszłości przeznaczone pod wynajem na cele mieszkaniowe dla osoby trzeciej, a w dalszej przyszłości na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego dzieci?
  2. Czy w związku z powyższym zakup więcej niż jednej nieruchomości za pieniądze uzyskane ze sprzedaży odziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup więcej niż jednej nieruchomości po sprzedaży odziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości, spełnia warunek realizacji celu mieszkaniowego, albowiem zakupione nieruchomości zostaną przeznaczone najpierw pod wynajem na cele mieszkaniowe a następnie będzie kontynuacja tego celu przez dzieci Wnioskodawcy. Zakup więcej niż jednej nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy również uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Właśnie takie wydatki planuje Wnioskodawca poczynić za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w zabudowanej nieruchomości otrzymanej w spadku. Ustawodawca nie określił w przepisach ustawy, że podatnik może za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabyć tylko jedną kolejną nieruchomość. Można w tym miejscu przytoczyć na poparcie stanowiska Wnioskodawcy uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 23 czerwca 2003 roku (FPS 1/03), w której NSA wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU – obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU – jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1028/14, wynika korzystne stanowisko dla wnioskodawcy, albowiem stwierdzono w nim, że kupno dwóch lokali mieszkalnych za pieniądze ze sprzedaży odziedziczonych lokali mieszkalnych, spełnia wymogi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PDOFizU pomimo, że podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować te mieszkania. Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie, jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej. Podobne stanowisko przedstawił m. in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 roku sygn. IPPB1/415-1218/13-2/ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 roku, sygn. ITPB2/415-1168/13/ DSZ.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w części G formularza, zdaniem Wnioskodawcy stan, w którym pierwszy z nabytych lokali mieszkaniowych będzie przejściowo wynajmowany do czasu zamieszkania w nim przez Wnioskodawcę, a drugi z lokali mieszkaniowych będzie przejściowo wynajmowany do czasu zamieszkania w nim przez dzieci Wnioskodawcy, a także fakt, że w drugim z nich Wnioskodawca prawdopodobnie nigdy nie będzie mieszkał, pozostaje bez związku prawnego z możliwością skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dla zaistnienia przesłanek przewidzianych w ww. przepisie i uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na późniejszy sposób ich wykorzystania.

W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, Sąd stwierdził, że:

„W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. (...) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie – dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego.” W związku z powyższą opinią Sądu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że łączne spełnienie warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu i dokonanie tej czynności w ustawowym terminie dwóch lat – wyczerpuje wymogi przewidziane w ustawie uprawniające do skorzystania z rzeczonego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej zakupu budynku mieszkalnego i pierwszego lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej zakupu drugiego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości (udziału w nieruchomości) i forma prawna jej nabycia.

Ponadto należy wskazać, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca odziedziczył 1/3 udziału w nieruchomości, po zmarłym w 2015 r. ojcu. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości będą wydatkowane przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Planowane wykorzystanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obejmuje zakup domu w celach mieszkaniowych, a także zakup jednego lub dwóch lokali mieszkalnych (w zależności od uzyskanej kwoty sprzedaży). W przypadku zakupu jednego lokalu mieszkaniowego, Wnioskodawca zakłada, że będzie on wynajmowany do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca sam w nim zamieszka, gdy duży dom stanie się zbędny. W przypadku zakupu dwóch lokali mieszkalnych, drugi z lokali będzie wynajmowany do czasu osiągnięcia dorosłości i usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie udostępniony dzieciom Wnioskodawcy w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca wskazuje również, że oba lokale mieszkalne pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym – Wnioskodawca nie zamierza przekazywać ich w darowiźnie, ani dokonywać ich sprzedaży. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a zatem sprzedawana nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie należy uznać więc, że Wnioskodawca udział w nieruchomości nabył w 2015 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeśli sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2015 r. w drodze spadku, nastąpi po dniu 31 grudnia 2020 r. - nie będzie stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, jeśli sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nastąpi przed dniem 1 stycznia 2021 r. - będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojśćdo skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal lub budynek dla własnych potrzeb ma w tym lokalu/budynku faktycznie mieszkać. Lokal/budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem/budynkiem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył budynek/lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w budynku/lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w budynku/lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy budynek/lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył budynek/lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy budynek/lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku/lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Ustawa nie posługuje się wprawdzie pojęciem „utraty” prawa do ulgi co nie oznacza bynajmniej, że działania podatnika podjęte już po skorzystaniu ze zwolnienia są obojętne dla tego zwolnienia.

W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ podatkowy jest uprawniony, a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup budynku mieszkalnego i dwóch lokali mieszkalnych, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości. Zakup domu w celach mieszkaniowych, zakup pierwszego lokalu mieszkalnego w celu wynajmu do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie z zamiarem zamieszkania w nim Wnioskodawcy, gdy duży dom stanie się zbędny oraz w zależności od uzyskanej kwoty sprzedaży zakup drugiego lokalu mieszkalnego, który będzie wynajmowany do czasu osiągnięcia dorosłości i usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie udostępniony dzieciom Wnioskodawcy w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy przywołać legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligującej Wnioskodawcę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym, w lokalu tym cele mieszkaniowe realizować będzie nie Wnioskodawca, lecz najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. O własnych potrzebach nie sposób mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny, w którym nie zamieszkuje i który to oddaje innej osobie w użytkowanie na podstawie umowy najmu. Podatnik wynajmując lokal mieszkalny nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizował je będzie najemca.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności dotyczące nabycia budynku i pierwszego lokalu mieszkalnego, czyli zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę w budynku mieszkalnym oraz wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w pierwszym lokalu mieszkalnym, pozwalają uznać, że pomimo początkowego wynajęcia przedmiotowego lokalu mieszkaniowego, został on nabyty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego lokalu mieszkalnego, który najpierw ma być wynajmowany a następnie ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dzieci, nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej i takiego wydatkowania środków aprobować nie można. Skoro Wnioskodawca zamierza nabyć budynek mieszkalny oraz dwa lokale mieszkalne, wówczas aby realizować „własne cele mieszkaniowe”, powinien osobiście zamieszkiwać we wszystkich nabytych nieruchomościach.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia w związku z zakupem jedynie budynku mieszkalnego i jednego lokalu mieszkalnego, w których faktycznie będzie realizował swoje potrzeby mieszkaniowe.

Wydatki zaś na zakup drugiego lokalu mieszkalnego, który będzie wynajmowany a następnie będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy, nie mieści się w pojęciu „zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych” objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a w przyszłości na zamieszkanie przez dzieci Wnioskodawcy, nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego, w związku z czym dochód w tej części będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia. Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu wydatkowanego – w terminie wskazanym w ustawie – na zakup drugiego lokalu mieszkalnego, ponieważ lokal ten początkowo będzie wynajmowany, a następnie przekazany na realizację celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy. Wydatek na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczony do wynajęcia, nie mieści się bowiem w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) wskazanej ustawy. Z ww. zwolnienia może skorzystać jedynie dochód wydatkowany na budynek mieszkalny i pierwszy lokal mieszkalny, gdyż Wnioskodawca zamieszkując w nich, zrealizuje własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego i pierwszego lokalu mieszkalnego jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatkowania przychodów ze sprzedaży na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, służącemu pod wynajem i realizację celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.