0113-KDIPT1-2.4012.98.2018.2.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Bank nieruchomości niezabudowanej i braku prawa do obniżenia podatku w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Bank nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) oraz braku prawa do obniżenia podatku w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 582) – pytanie nr 1 i 2 wniosku;
  • opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 582) – pytanie nr 3 wniosku

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Bank nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) oraz braku prawa do obniżenia podatku w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 582) – pytanie nr 1 i 2 wniosku;
  • opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 582) – pytanie nr 3 wniosku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, przedstawienie własnego stanowiska do ww. nowo sformułowanego pytania i przeformułowanie stanowiska do pytania nr 1 i 3 wniosku oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: B. lub Bank) jest spółdzielnią, prowadzącą działalność bankową. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na usługach finansowych i pośrednictwie pieniężnym. Przedmiotem działalności gospodarczej Banku są ponadto, podlegające ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD kod 68.10.Z).

B jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Bank jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko dłużnikowi Sp. z o.o. nabył, w trybie przewidzianej przepisami k.p.c. instytucji przejęcia nieruchomości na własność po drugiej bezskutecznej licytacji, nieruchomości zabudowane dłużnika położone w ... obejmujące: działkę ewidencyjną nr 198/4, działkę ewidencyjną nr 582. W następstwie dokonanej czynności, komornik sądowy dnia 22 sierpnia 2017 r. wystawił fakturę VAT nr 1/8/2017, wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki. Bank dokonał zapłaty ceny nieruchomości wraz z ujawnionym na fakturze podatkiem VAT. Przed dniem dokonania dostawy nieruchomości nie składano naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do nabytych nieruchomości należy zaznaczyć, że działka o numerze ewidencyjnym 198/4 stanowi niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną na terenach o funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej. Działka nr 582 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Nieruchomości zostały nabyte przez dłużnika na podstawie umowy sprzedaży w dniu 21.12.2009 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza ..., rep. A nr ...) od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wg aktu notarialnego budynek w dacie sprzedaży był w złym stanie technicznym. W operacie szacunkowym z dnia 29.09.2015 r., sporządzonym w toku i na potrzeby postępowania egzekucyjnego, wskazano, że stan budynku kwalifikuje go do kapitalnego remontu. Zgodnie z wiedzą Banku w okresie od nabycia nieruchomości przez dłużnika do dnia przejęcia przez B., budynek nie był przedmiotem istotnych remontów lub ulepszeń.

W związku z nabyciem nieruchomości i otrzymaną przez B. fakturą VAT, uwzględniającą obok ceny nieruchomości dodatkowo kwotę podatku VAT, obliczoną z posłużeniem się 23% stawki tego podatku, aktualnie B. zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT. Bank zamierza także zbyć nieruchomości w takim stanie, w jakim je nabył, bez dokonywania w nieruchomościach żadnych zmian ani ulepszeń.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

  • Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  • Działka o nr ewidencyjnym 198/4 jest działką niezabudowaną.
  • Zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta ... przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach o funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.
  • Bank zamierza zbyć obie nieruchomości wskazane we wniosku, tj. zabudowaną działkę o nr ewidencyjnym 582 oraz niezabudowaną działkę o nr ewidencyjnym 198/4. Pytanie nr 3 wniosku dotyczy zbycia działki zabudowanej, tj. działki nr 582.
  • Przedmiotem działalności gospodarczej Banku jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD kod 68.10.Z). Działki 198/4 oraz 528 wraz z budynkiem przejęte zostały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika Banku, w celu ich przyszłej odsprzedaży i nie są wykorzystywane w inny sposób. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że działki nie są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, lecz zostaną w przyszłości wykorzystane w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej do czynności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT, stosownie do okoliczności istniejących w dacie zbycia.
  • Poprzedni właściciel, będący dłużnikiem Wnioskodawcy (Sp. z o.o.), nabył nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.12.2009 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza ..., rep. A nr ...). Nabycie nastąpiło od osoby fizycznej (która sama własność nieruchomości nabyła w drodze darowizny w 1995 r.) i nie podlegało podatkowi VAT, a jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Bank nabył nieruchomość w drodze przejęcia na własność w toku postępowania egzekucyjnego, w związku z czym komornik wystawił fakturę VAT. Bank nie posiada informacji o żadnych innych czynnościach podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem miałaby być opisana we wniosku nieruchomość (np. umowy najmu, dzierżawy).
  • Pomiędzy nabyciem nieruchomości wraz z budynkiem przez dłużnika Banku w drodze umowy sprzedaży (21.12.2009 r.) a planowaną sprzedażą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie można z całą pewnością określić, czy pomiędzy nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę a jej zbyciem upłynie okres krótszy niż 2 lata.
  • Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy poprzedni właściciel, Sp. z o.o., wykorzystywał budynek do działalności gospodarczej.
  • Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, poprzedni właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyższych niż 30% jego wartości początkowej.
  • Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności w celu zmiany wykorzystania budynku ani znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy takie działania były podejmowane przez poprzedniego właściciela.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z nabyciem przez B. nieruchomości i zapłatą za nie ceny wraz z kwotą podatku VAT w wysokości 23%, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 1/8/2017, aktualnie B. może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT w stosunku do nieruchomości niezabudowanej (działka o nr ewidencyjnym 198/4), lecz nie może skorzystać z prawa do obniżenia w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej (działka o nr ewidencyjnym 582)?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazane w art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia podatku także w sytuacji, gdy faktura dokumentująca transakcję stanowiącą podstawę do obniżenia podatku dokumentuje również inne transakcje, które nie podlegają podatkowi lub podlegają zwolnieniu od podatku, a które mylnie zostały uznane przez wystawcę faktury za czynność opodatkowaną VAT (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?
  3. Czy dokonując w przyszłości zbycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej Bank będzie uprawniony naliczyć i pobrać od kupującego podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, ustawa, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Takim przypadkiem jest m.in. art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT. Stosownie do wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku:

  1. dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
  2. dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że czynność przejęcia przez B. na własność nieruchomości dłużnika Sp. z o.o.:

  • podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT co do nieruchomości niezabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr 198/4, z uwagi na położenie jej na terenach o funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej – jako wyjątek od zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
  • nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT co do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym obejmującej działkę ewidencyjną nr 582. Przejęcie nieruchomości w toku egzekucji stanowiło, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, pierwszą czynność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie której budynek został oddany do użytkowania. Tym niemniej dokonującemu ich dostawy, tj. dłużnikowi Banku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Analizując wypełnienie przez B. przesłanek uprawniających go do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż B. jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie budzi zatem jakichkolwiek wątpliwości, że Bank należy do kategorii podatników opisanych w art. 15 ustawy. Kolejno trzeba podkreślić, że B. nabył nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej. Transakcja została udokumentowana wystawioną przez komornika sądowego fakturą VAT, zaś podatek w całości pobrany przez komornika sądowego wraz z ceną nieruchomości.

Jak słusznie zauważa się w literaturze prawniczej do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej „celowości” poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WK2016, Lex Delta). Ponadto pomiędzy dokonywanym zakupem nieruchomości a prowadzoną działalnością istnieje związek (zarówno bezpośredni jak i pośredni), co ujawnia się m.in. we wpływie na wygenerowany obrót B. oraz nierozerwalnie wiąże się z ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS przedmiotem działalności Banku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Bank może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT, jednak wyłącznie co do kwoty podatku naliczonego w związku z dostawą nieruchomości niezabudowanej. Dostawa nieruchomości zabudowanej spełniała bowiem przesłanki zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosowanie ma wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy faktura VAT może dokumentować kilka transakcji, co potwierdza wskazywanie przez organy podatkowe na istnienie w obrocie „faktur zbiorczych” dokumentujących kilka dostaw w ramach jednego okresu rozliczeniowego, zrealizowanych na rzecz jednego nabywcy (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt IPTPP4/443-467/14-2/OS). W związku z powyższym, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być rozpatrywane indywidualnie w stosunku do każdej transakcji wskazanej w fakturze. Błędne przyjęcie przez wystawcę faktury, że dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, względnie naliczenie podatku w nieprawidłowej wysokości, rzutować może wyłącznie na prawo lub zakres obniżenia podatku w związku z tą właśnie transakcją i nie wpływa na prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z innymi transakcjami wskazanymi w fakturze, o ile spełnione zostały przesłanki z art. 86 ustawy o VAT. Stanowisko przeciwne stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem niemożność obniżenia podatku należnego o naliczony związana jest bezpośrednio z okolicznością, że dana transakcja nie powinna zgodnie z przepisami prawa podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym uwzględnienie w fakturze VAT dostawy zwolnionej od podatku na podstawie przepisów ustawy wyklucza obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z pozostałych, prawidłowo wskazanych w fakturze pozycji dotyczących faktycznie dokonanych transakcji stanowiłoby niczym nieuzasadnione pokrzywdzenie nabywcy. Nabywca nie posiada bowiem środków prawnych, które umożliwiłyby mu zmuszenie sprzedawcy do prawidłowego wystawienia faktury VAT lub jej korekty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy B. dokonując sprzedaży nieruchomości zabudowanej w stanie niezmienionym (tj. nie dokonując w niej żadnych ulepszeń) nie będzie, co do zasady, uprawniony do naliczenia podatku VAT. Jak bowiem wcześniej wskazano, mimo iż nabycie nieruchomości przez Bank nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, podlegało ono zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym, wobec dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, B. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. Jeżeli zatem zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Jeżeli zaś zbycie nastąpi po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego naliczenie przez Bank podatku VAT przy sprzedaży budynku będzie zatem możliwe w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie przesłanki:

  1. sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia,
  2. nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
  3. B. i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona)
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku
  3. (uchylony)
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  6. (uchylony)
  7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku, tj. w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Bank nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy przejęcie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT czy korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle powołanych wyżej przepisów dokonując analizy opodatkowania transakcji w odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) na rzecz Banku należy stwierdzić, że – jak wskazał Wnioskodawca – zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta ... przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach o funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej. Działka ta zatem stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie przez dłużnika ww. nieruchomości niezabudowanej nie spełnia warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa ww. nieruchomości nie korzysta również ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby dłużnik wykorzystywał ww. nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto nabycie przez dłużnika przedmiotowej nieruchomości nastąpiło od osoby fizycznej, a zatem bez podatku VAT. Z kolei jeżeli przy nabyciu tej nieruchomości przez dłużnika nie było podatku VAT, to brak jest podstaw do twierdzenia, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, dostawa nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) na rzecz Banku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do dostawy na rzecz Banku nieruchomości (działki o nr ewidencyjnym 582) zabudowanej budynkiem mieszkalnym należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowy budynek mieszkalny nie został przez dłużnika oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dostawa ww. budynku mieszkalnego w dniu 22 sierpnia 2017 r. odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa przedmiotowego budynku nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że aby dostawa budynku mieszkalnego mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem, od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyższych niż 30% jego wartości początkowej, to uznać należy, że do dostawy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowego budynku mieszkalnego znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku, to zbycie działki o nr ewidencyjnym 582, na której ww. budynek jest posadowiony, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się zatem do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Bank nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie występują przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jak wyżej wskazano, dostawa ww. nieruchomości niezabudowanej na rzecz Banku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że przedmiotowa nieruchomość zostanie wykorzystana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast odnośnie nieruchomości (działki o nr ewidencyjnym 582) zabudowanej budynkiem mieszkalnym – jak rozstrzygnięto wyżej – dostawa ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest – jak w niniejszej sprawie – zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr 1/8/2017, ale tylko w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (działki o nr ewidencyjnym 582) zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Dostawa tej nieruchomości bowiem – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przy czym na powyższe prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 198/4) oraz na brak prawa do odliczenia z tytułu nabycia ww. nieruchomości zabudowanej (działki o nr ewidencyjnym 582) bez wpływu pozostaje okoliczność, iż transakcja nabycia ww. dwóch nieruchomości została udokumentowana jedną fakturą.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku, tj. opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki o nr ewidencyjnym 582) zabudowanej budynkiem mieszkalnym należy stwierdzić, że skoro – jak powyżej wskazano – dostawa ww. budynku mieszkalnego na rzecz Banku odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tj. dokonana w 2017 r. sprzedaż na rzecz Banku nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a Wnioskodawca do momentu zbycia nie będzie dokonywał jego ulepszeń, to w sytuacji, gdy na dzień zbycia przez Bank ww. nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, to zbycie tej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast w sytuacji, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy przedmiotowej nieruchomości, które nastąpiło w 2017 r. a zbyciem przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zbycie tej nieruchomości nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zbycie przedmiotowego budynku będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. budynku mieszkalnego oraz Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Taką samą stawką podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie działki o nr ewidencyjnym 582.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku mieszkalnego znajdującego się na działce o nr 582, bowiem ww. budynek został użyty przez dłużnika (Spółkę z o.o.) do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. sprzedaży na rzecz Banku. Zatem przy wykorzystaniu powyższej wykładni wskazać należy, że w sytuacji gdy na dzień zbycia przez Bank ww. budynku mieszkalnego upłynie okres dłuższy niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, to zbycie tej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w sytuacji, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku a jego zbyciem przez Wnioskodawcę nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zbycie tej nieruchomości nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym – jak wyżej wskazano – wówczas zbycie przedmiotowego budynku będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla innych niż Wnioskodawca podmiotów, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.