0112-KDIL1-1.4012.257.2018.2.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje sprzedaż nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 3/3 o powierzchni 6303 m2. Gmina nabyła działkę nr 3/3 na mocy decyzji Wojewody z 1993 r. Do 1986 r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, będące w użytkowaniu wieczystym osób prywatnych, które na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 1986 r., przeszło na Skarb Państwa, jako spadkobiercę ustawowego. Działka nr 3/3 zgodnie z ewidencją gruntów i budynków posiada użytek RIIb (pow. 3838 m2) oraz RIIIa (pow. 2465 m2). Opisywana nieruchomość położna jest na obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem miejscowym działka nr 3/3 przeznaczona jest pod zabudowę:

  • usługi (pow. ok. 1005 m2), teren ten oznaczony jest na rysunku mpzp symbolem 1U,
  • skwery i place zabaw (pow. ok. 810 m2), teren oznaczony na rysunku mpzp symbolem 6ZP,
  • zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wraz z usługami (pow. ok. 3226 m2), teren oznaczony na rysunku mpzp symbolem 9MN (na tej części działki znajdują się zabudowania),
  • droga wewnętrzna (pow. ok. 1262 m2), teren oznaczony na rysunku mpzp symbolem 5KDW. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta, w dziale I0 – opisie nieruchomości działka nr 3/3 została wpisana jako działka niezabudowana. Na działce nr 3/3 znajduje się zdewastowany obiekt gospodarczy. Na obiekt składają się: betonowa podłoga, ściany z cegły otynkowane, dach z rynnami, wysoki komin z cegieł, dodatkowy niski komin z cegły otynkowany, brak jest okien i drzwi. Na mapie obiekt ten jest oznaczony przerywaną linią oraz literą „r.” co oznacza ruinę. Do wymienionego obiektu gospodarczego doprowadzone są betonowe kanały. Część działki nr 3/3 otaczająca obiekt jest wybetonowana.

Posadowione na działce nr 3/3 zdewastowane zabudowania są trwale związane z gruntem, budynek posiada betonowe fundamenty, wykonany jest z materiałów budowlanych, większość elementów metalowych została prawdopodobnie rozkradziona. Obiekt ten prawdopodobnie powstał w latach 1973-1980 r. (tj. w okresie kiedy istniało tam gospodarstwo rolne) i być może stanowił drobną przetwórnie, budynek magazynowy. Stopień zużycia budynku można określić na 85-90%. Omawiany obiekt, to budynek niemieszkalny, wykorzystywany był prawdopodobnie jako budynek przemysłowy a betonowe kanały odprowadzające można określić jako urządzenia techniczne. Według oceny Wnioskodawcy obiekt ten mieści się w zakresie klasy: PKOB 1251 Budynki przemysłowe.

Wnioskodawca nie posiada informacji, aby zarówno działka nr 3/3 jaki i zdewastowane zabudowania kiedykolwiek objęte były umowami cywilnoprawnymi (dzierżawy, najmu). Nieruchomość ta znajduje się w zarządzie jednostki organizacyjnej Gminy tj. Zarządu Zieleni Miejskiej (dalej: ZZM). ZZM posiada dokumenty dotyczące tej nieruchomości od 2008 r. Zarządca terenu nie posiada dokumentacji potwierdzającej by były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego (np. na remont lub modernizacje) z budżetu Miasta. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zabudowania nie nadają się do dalszej eksploatacji i nie spełniają pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone (prawdopodobnie drobna przetwórnia, budynek magazynowy) ani żadnej innej funkcji.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że wskazany we wniosku obiekt budowlany mieści się w zakresie klasy: PKOB 1251 Budynki przemysłowe – w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) jest budynkiem połączonym z gruntem w sposób trwały. Wykonany jest z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych, posiada fundamenty i dach.

Na moment sprzedaży na działce będą znajdowały się zabudowania, o których mowa we wniosku. Gmina nie planuje rozbiórki bądź rozpoczęcia prac rozbiórkowych usytuowanego na działce nr 3/3 budynku i związanych z nim towarzyszących urządzeń technicznych.

Wybetonowana część działki nr 3/3 – w tym kanały, które prawdopodobnie służyły odprowadzaniu ścieków i otoczenie obiektu – stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane. Gmina nie planuje ich rozbiórki bądź rozpoczęcia prac rozbiórkowych przed sprzedażą nieruchomości.

Zlecona zostanie wycena nieruchomości. Wartość nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży, w tym wartość gruntu oraz zabudowań określona zostanie przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę na mocy Decyzji Wojewody z 1993 r. Nieruchomość ta znajduje się w zarządzie jednostki organizacyjnej Gminy. Zarządca nieruchomości, Zarząd Zieleni Miejskiej posiada dokumenty dotyczące tej nieruchomości od 2008 r. Zgodnie z informacją od zarządcy, działka nr 3/3 nie była wykorzystywana przez Gminę; nie była przedmiotem sprzedaży, nie była obciążona umowami dzierżaw i najmu od 2008 r. do dnia dzisiejszego. Na temat umów dzierżaw zawartych przez Gminę w latach od 1993 r. do 2008 r. podatnik nie posiada informacji. W związku z powyższym podatnik nie posiada informacji, aby opisywana nieruchomość była wykorzystywana do jakiejkolwiek sprzedaży.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 3/3, o powierzchni 6303 m2 została nabyta przez Gminę na mocy Decyzji Wojewody z 1993 r. Wobec tego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa nieruchomości oznaczonej jako działka 3/3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, aktualnie 23% – jako dostawa terenów budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując dostawy nieruchomości, będzie on występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy) będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy stawka podatku wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalania się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wobec tego generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, iż ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina jest właścicielem nieruchomości, którą przeznaczyła do sprzedaży. Na obszarze, który obejmuje przedmiotową nieruchomość istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ww. planem nieruchomość ta jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z usługami, usługi, skwery i place zabaw, drogę wewnętrzną. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy opisywana nieruchomość stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Obecnie na opisywanej nieruchomości (działka nr 3/3) znajduje się zdewastowany obiekt gospodarczy wraz z doprowadzonymi do niego betonowymi kanałami a także część wybetonowanego gruntu otaczającego obiekt. Aktualnie w ocenie Wnioskodawcy zabudowania nie nadają się do dalszej eksploatacji i nie spełniają pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone ani żadnej innej funkcji.

W ocenie podatnika w przypadku, gdy zabudowania ewidentnie nie nadają się do eksploatacji i nie spełniają żadnej funkcji nie będą one przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo istotą transakcji jest sprzedaż gruntu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na której znajduje się zdewastowany obiekt gospodarczy wraz z doprowadzonymi do niego betonowymi kanałami oraz wybetonowanym gruntem otaczającym obiekt, należy traktować jako dostawę nieruchomości niezabudowanej, spełniającej definicję terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w ocenie Podatnika dostawa nieruchomości opisanej we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej aktualnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub,
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.v

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(...) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy dostawa nieruchomości oznaczonej jako działka 3/3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, aktualnie 23% – jako dostawa terenów budowlanych.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy a tym samym udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co będzie przedmiotem sprzedaży, grunt zabudowany czy też niezabudowany.

W powyższym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, gdy mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy także przywołać orzeczenie TSUE w sprawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08, w którym wskazano, że jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek lub część budynku przeznaczony do rozbiórki, a dostawa działki następuje z przeznaczeniem na budowę w miejscu starego budynku nowego obiektu, de facto mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Istotą tego typu transakcji jest bowiem nie tyle dostawa istniejącego budynku, co samej działki/gruntu, na którym jest on posadowiony. W takim przypadku jednak – jak podkreślił TSUE – muszą być spełnione pewne warunki, a mianowicie przed dostawą nieruchomości winny być podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem dostawy, np. rozpoczęcie prac rozbiórkowych, czy chociażby wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę, zawarcie umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na działce nr 3/3 znajduje się zdewastowany obiekt gospodarczy. Wskazany we wniosku obiekt budowlany mieści się w zakresie klasy: PKOB 1251 Budynki przemysłowe – w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo Budowlane jest budynkiem połączonym z gruntem w sposób trwały. Wykonany jest z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych, posiada fundamenty i dach. Na moment sprzedaży na działce będą znajdowały się zabudowania, o których mowa we wniosku. Gmina nie planuje rozbiórki bądź rozpoczęcia prac rozbiórkowych usytuowanego na działce nr 3/3 budynku i związanych z nim towarzyszących urządzeń technicznych (w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). W celu określenia przedmiotu i wartości sprzedawanej nieruchomości zlecona zostanie wycena nieruchomości. Wartość nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży, w tym wartość gruntu oraz zabudowań określona zostanie przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. A zatem w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana. Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje to, że jak wskazał Zainteresowany, na mapie obiekt ten jest oznaczony przerywaną linią oraz literą „r.” co oznacza ruinę, a stopień zużycia budynku można określić na 85-90%. Dla powyższego rozstrzygnięcia bowiem nie jest istotny stan techniczny budynku, o ile – jak wskazano we wniosku – obiekt ten jest budynkiem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane i nie zostaną podjęte żadne czynności zmierzające do jego rozbiórki.

Zatem w niniejszej sprawie, jako że przedmiotem planowanej dostawy w odniesieniu do działki o nr 3/3 jest nieruchomość zabudowana nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W rezultacie, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten powstał prawdopodobnie w latach 1973-1980 r. (tj. w okresie kiedy istniało tam gospodarstwo rolne) i być może stanowił drobną przetwórnię, budynek magazynowy. Zatem w tym okresie doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto Zarządca terenu (jednostka organizacyjna Wnioskodawcy – Zarząd Zieleni Miejskiej) nie posiada dokumentacji potwierdzającej by były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego (np. na remont lub modernizacje) z budżetu Miasta. Zatem, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając więc na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta również dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowiony jest budynek (wraz z towarzyszącymi urządzeniami technicznymi) będący przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę dotyczyć będzie nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka 3/3, i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.