1462-IPPP1.4512.976.2016.2.EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 27 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
  1. D SA (D SA) zamierza nabyć nieruchomości od Pani Aldony P. (Sprzedająca). Obecnie Sprzedająca jest właścicielem zabudowanej działki rolnej nr 3/2 o powierzchni 748 mkw oraz zabudowanej działki rolnej nr 4/1, przy czym działka 3/2 jest zabudowana w ten sposób, że na działce nr 4/1 znajduje się budynek magazynowy, jednokondygnacyjny, o powierzchni 418 mkw, którego część (o pow. ok 156 mkw) znajduje się na działce nr 3/2. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ww. działki nie są przedmiotem najmu / dzierżawy - z tym, że Sprzedająca, w dniu 23 kwietnia 2013 r., zawarła ze swoim ojcem, Januszem B., umowę nieodpłatnego użyczenia budynku znajdującego się na działce 4/1. Wedle wiedzy Sprzedającej ten budynek jest podnajmowany przez ojca Synowi Tomaszowi B. Żadna z ww. działek obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla działki nr 3/2 i 4 w 2006 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak obejmujące możliwość budowy budynku mieszkalnego nie wyższego niż 8 metrów, o powierzchni zabudowy 380 mkw, podczas gdy D SA jest zainteresowana budową na działce nabywanej od Sprzedającej (i innych działkach przylegających do tej działki) osiedla mieszkaniowego, o czym niżej.
  2. Sprzedająca nabyła ww działki w ramach umów darowizn od rodziców i brata w kwietniu 2013 r.
  3. Przedmiotem sprzedaży na rzecz D SA ma być wyłącznie działka nr 4/1, jednak jednym z warunków zakupu przez D SA jest, aby Sprzedająca zburzyła budynek (aby przedmiotem sprzedaży mogła być działka niezabudowana) oraz aby wobec tej działki została wydana decyzja WZ oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla mieszkaniowego (inwestycji, którą D SA zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz D SA będzie działka niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę.
  4. Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i Sprzedający otrzymała od D SA zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży niezabudowanej działki nr 4/1 - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 4/1 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o Warunkach Zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała VAT czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
  2. Jeśli w ramach odpowiedzi na pytanie 1 działka nr 4/1 ma być opodatkowana VAT, to:
    1. Czy otrzymana obecnie przez Sprzedającą zaliczka na poczet sprzedaży działki 4/1 będzie opodatkowana VAT-a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającej powstaje w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie sprzedaży działki 4/1 (t.j. w ramach całej ceny sprzedaży działki 4/1) i w którym momencie D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z otrzymanej faktury Sprzedającej?
    2. Czy jeśli obowiązek podatkowy u Sprzedającej miałby powstać już w momencie otrzymania zaliczki, to czy D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury od Sprzedającej (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych), czy dopiero w momencie zakupu działki nr 4/1?
    3. Czy jeśli otrzymana zaliczka nie będzie podlegała VAT (ani w momencie jej otrzymania, ani w momencie sprzedaży działki nr 4/1), to czy podatkiem VAT objęta będzie tylko nadwyżka ponad otrzymaną zaliczkę (tj. pozostała część ceny)- a jeśli tak, to czy zaliczka będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w którym momencie (tj. w momencie jej zapłaty przez D SA czy w momencie zakupu działki 4/1)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Sprzedaż niezabudowanej działki 4/1 nie będzie objęta VAT, lecz PCC - mimo, że w momencie sprzedaży niezabudowana działka 4/1 będzie objęta decyzją WZ, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanie się nim w wyniku sprzedaży działki 4/1, gdyż działka ta nie jest wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej, lecz stanowi jej majątek osobisty.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wg ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tylko jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W świetle przywołanych przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Za podatnika w świetle powyższych przepisów należy uznać osobę, która wykonała czynność w okolicznościach wskazujących, że uczyniła to z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, np. poczyniła w tym celu pewne nakłady albo podjęła choćby czynności przygotowawcze, nawet jeśli sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może w określonych okolicznościach zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie za podatnika VAT, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sytuacji nic takiego nie miało miejsca. Przede wszystkim z pewnością nie można uznać, że Sprzedająca, uzyskując w 2013 r. prawo własności działki 4/1 w ramach rozliczeń rodzinnych (umowy darowizny) uzyskała ją w celu odsprzedaży w 2019 r.

Sprzedająca nie podejmowała też wobec działki 4/1, która ma być przedmiotem sprzedaży do D SA, ani wobec drugiej działki, opisanej w stanie faktycznym, jakichkolwiek czynności, które miałyby wskazywać na choćby zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy ich pomocy, ani czynności charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami. Za takowe nie może być uznana sama chęć sprzedaży części nieruchomości i wystawienie nieruchomości na sprzedaż w prasie czy internecie, zlecenie agencji nieruchomości jej sprzedaży, etc. W przeciwnym razie każda sprzedaż każdej nieruchomości byłaby sama w sobie przejawem działalności gospodarczej i czyniła jej sprzedawcę podatnika VAT, bez względu na okoliczności, a tak oczywiście nie jest.

Działka nr 4/1 nie była też wynajmowana przez Sprzedającą, lecz jedynie jest przedmiotem umowy nieodpłatnego użyczenia z jej ojcem, co w stosunkach rodzinnych jest normalne, tj. udostępnienie przez jednego członka rodziny innemu członkowi rodziny określonych składników nie czyni automatycznie udostępniającego podatnikiem VAT . Co więcej, nawet gdyby Sprzedająca wynajęła ojcu budynek odpłatnie, to jeszcze nie oznaczałoby to automatycznie, że Sprzedająca, jako właściciel takiej nieruchomości, stała się podatnikiem VAT, gdyż czerpanie pożytków z majątku osobistego, nie nabytego w celach działalności gospodarczej, nie zawsze skutkuje automatycznie zakwalifikowaniem uzyskiwanych z tego tytułu korzyści do dochodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w takiej sytuacji różne okoliczności mogą decydować, czy w danym przypadku właściciel nieruchomości będzie podatnikiem VAT, czy nie. Potwierdza to orzeczenie NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11) w którym wskazano m.in. „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. W analizowanej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka nr 4/1 , która nie była nigdy wynajmowana ani wykorzystywana przez Sprzedającą do działalności gospodarczej, zaś znajdujący się na niej budynek został użyczony ojcu sprzedającej nieodpłatnie. Skoro więc ewentualny wynajem gruntu czy budynku nie czyni wynajmującego automatycznie podatnikiem VAT, lecz zależy to od okoliczności danego przypadku, to tym bardziej nie będzie podatnikiem VAT sprzedawca gruntu, który nigdy nie był wynajmowany - nawet, jeśli na tym gruncie znajduje się budynek użytkowany bezpłatnie przez ojca Sprzedającej.

W doktrynie i orzecznictwie nie jest jednoznaczne, czy za podatnika VAT można uznać właściciela, gruntu który w celu sprzedaży nieruchomości lub jej części podejmuje działania obliczone na wzrost jej wartości, np. podejmuje czynności w celu zmiany klasyfikacji gruntu np. z rolnego na budowlany; z myślą o planowanej sprzedaży podejmuje czynności w celu doprowadzenia mediów (woda, prąd), etc.

Wówczas nawet, jeśli te działania nie powiodą się czy nie zostały zakończone do momentu sprzedaży nieruchomości, przeważają poglądy, że właściciela gruntu należy uznać za podatnika VAT z tytułu sprzedaży takiej nieruchomości i jeśli nie zaistnieją okoliczności uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z VAT (art. 43 ustawy o VAT), to sprzedaż takiej nieruchomości w powyższych okolicznościach będzie podlegała VAT.

Takich czynności Sprzedająca nie podejmowała w analizowanej sytuacji; Sprzedająca jedynie udzieliła D SA zgody na podejmowanie czynności, jakie D SA uzna za stosowne celem wydania na rzecz D SA decyzji WZ, by działka 4/1, po zmianie jej klasyfikacji z rolnych na budowlane oraz po uzyskaniu przez D SA decyzji o pozwoleniu na budowę, mogła być przedmiotem sprzedaży. Wszelkie działania, związane z tym koszty oraz ryzyko, że D SA nie uda się zdobyć decyzji WZ czy pozwoleń na budowę albo o innej, niż zakładana treści; ryzyko że potrwa to dłużej, czy że będzie kosztować drożej, niż planowano, obciąża D SA, jako nabywcę.

W tym miejscu należy też podkreślić, że również zobowiązanie się Sprzedającej w umowie przedwstępnej, zawartej z D SA, do zburzenia budynku znajdującego się na działce 4/1, nie może być uznane za wykonanie czynności czyniącej Sprzedającą podatnika VAT. Działalnością gospodarczą czyniącą podatnikiem VAT jest podejmowanie określonych czynności na własne ryzyko, czyli np. podejmowanie określonych czynności w celu uatrakcyjnienia nieruchomości wobec potencjalnych nabywców, lepszej prezentacji w ogłoszeniach, etc. Należy odróżnić taką sytuację od sytuacji, gdy Sprzedający wykonuje konkretne zobowiązanie wobec konkretnego nabywcy, w jego interesie, a nie w celu uatrakcyjnienia działki wobec przyszłych, potencjalnych, nie znanych nabywców. Gdyby więc Sprzedająca już wcześniej na własne ryzyko zburzyła budynek - w przekonaniu, że dzięki temu grunt niezabudowany będzie bardziej atrakcyjny dla przyszłych potencjalnych nabywców, że łatwiej Sprzedająca uzyska zmianę kwalifikacji gruntu na budowlany, gdy nie będzie zabudowań pogospodarskich, etc. - wówczas zasadne byłoby ustalenie, czy te czynności sprawiają, że Sprzedającą należy uznać za podatnika VAT. Jeśli jednak Sprzedająca takich czynności nie podejmowała, lecz dopiero w umowie przedwstępnej zobowiązała się do wykonania określonego zobowiązania zgodnie z wolą nabywcy, to trudno uznać, że zburzenie budynku przez Sprzedającą czyni z niej podatnika VAT w przypadku sprzedaży działki 4/1. W przeciwnym razie wystarczyłoby, aby to D SA zobowiązała się do zburzenia budynku we własnym zakresie, a Sprzedająca zgodziłaby się na niższą cenę sprzedaży działki 4/1 i dzięki temu z tytułu analizowanej transakcji Sprzedająca nie byłaby już podatnikiem VAT.

Powyższe pokazuje, że Sprzedająca jest zainteresowana jedynie sprzedażą części swego majątku (tj. działki 4/2 ) i nie jest zainteresowana podejmowaniem jakichkolwiek czynności w tym zakresie, oprócz samego podpisania umowy kupna - sprzedaży i wykonania obowiązku wskazanego w umowie przedwstępnej, pozostawiając po stronie D SA, jako nabywcy, wykonanie wszelkich czynności, jakie D SA uzna za stosowne.

Zatem zachowanie Sprzedającej należy zakwalifikować jako zwykły zarząd i rozporządzanie majątkiem osobistym, a niejako prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK1414/12) i późniejszym wyroku I FSK 601/14 r. (...)w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wyroku sprzedaż działki 4/1 przez Sprzedającą nie może być uznana za przejaw działalności gospodarczej, czyniącej Sprzedającą podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży.

Wobec tego w analizowanej sytuacji Sprzedająca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działki 4/1, zatem jej sprzedaż będzie objęta PCC, do którego zapłaty będzie zobowiązana D SA, jako nabywca.

Ad 2a) Jeśli stanowisko wnioskodawców dotyczące Pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. jeśli sprzedaż niezabudowanej działki 4/1 miałaby być objęta VAT ze względu na to, że w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), to otrzymana przez Sprzedającą zaliczka nie powinna być objęta VAT. Obecnie bowiem działka 4/1 jest nieruchomością inną, niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem gdyby dziś miała być przedmiotem transakcji, to jako teren niezabudowany inny, niż przeznaczony pod zabudowę nie podlegałaby VAT. Wobec tego otrzymana obecnie zaliczka też nie powinna podlegać VAT. Liczy się bowiem moment otrzymania zaliczki oraz stan faktyczny i prawny w tym momencie. Co więcej, gdyby przyjąć, że obecnie zaliczka ma podlegać VAT, to powstałoby pytanie, co się stanie, jeśli D SA kupi działkę 4/1 pomimo nie objęcia jej decyzją WZ? Wówczas byłaby to transakcja nie objęta VAT, gdyż przedmiotem zakupu byłyby tereny niezabudowane inne, niż przeznaczone pod zabudowę, tymczasem zaliczka zostałaby opodatkowana VAT. Tak więc skoro obecnie nie jest wiadome, czy w momencie sprzedaży działka 4/1 będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy nie będzie - natomiast obecnie jest wiadome, że działka 4/1 nie jest gruntem pod zabudowę, zatem obecnie zaliczka nie powinna podlegać VAT.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki 4/1 będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wówczas opodatkowaniu VAT będzie podlegała tylko nadwyżka - reszta ceny ponad otrzymaną obecnie zaliczkę. Sprzedająca będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT na resztę ceny, a D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej pozostałą część ceny sprzedaży, objętą VAT i nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC od zaliczki.

Jeśli jednak wg Ministra Finansów również zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu VAT-em, to obowiązek podatkowy u Sprzedającej powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki 4/1 - gdyż dopiero wtedy będzie znany jej status jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT albo jako gruntu innego niż przeznaczony pod zabudowę.

W przeciwnym razie okazałoby się, że jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży niezabudowana działka 4/1 będzie gruntem przeznaczonym pod zabudowę, to uznanie, że cała cena należna z tego tytułu jest objęta VAT, ale obowiązek podatkowy powinien był powstać w dacie otrzymania zaliczki, byłoby działaniem prawa wstecz, gdyż w momencie otrzymania zaliczki działka 4/1 jest terenem nie przeznaczonym pod zabudowę, etc. Zatem ewentualne uznanie, że w momencie sprzedaży niezabudowanej działki 4/1, ze względu na jej objęcie decyzją WZ, ma być opodatkowane VAT, a podstawą opodatkowania ma być cała cena (a nie tylko nadwyżka ponad zaliczkę), musi prowadzić do wniosku, że przy takiej interpretacji obowiązek podatkowy również w stosunku do zaliczki powstanie dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W konsekwencji w takiej sytuacji Sprzedająca powinna wystawić fakturę VAT po sprzedaży niezabudowanej działki 4/1, za podstawę opodatkowania przyjmując całą cenę netto, a nie tylko nadwyżkę ponad otrzymaną zaliczkę, zaś D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury lub za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Ad 2b) Jeśli obowiązek podatkowy u Sprzedającej miałby powstać w momencie otrzymania zaliczki, to Sprzedająca powinna się zarejestrować jako podatnik czynny VAT, wystawić fakturę zaliczkową z tytułu otrzymanej zaliczki, a D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za jeden z dwóch miesięcy następnych. Wnioskodawca pragnie jednak w tym miejscu podkreślić, że wnioskodawcy nie zgadzają się ze stanowiskiem, aby obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstawał już w dacie jej otrzymania - z przyczyn opisanych w odpowiedzi na pytanie 2a) powyżej. Wg wnioskodawców otrzymana obecnie zaliczka w ogóle nie powinna podlegać VAT -z przyczyn szczegółowo opisanych w odpowiedzi na pytanie 2a) powyżej, a jeśli już to dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki nr 4/1.

Ad 2c) Jak wskazano w odpowiedziach na pytanie 2a) i 2b), zaliczka nie powinna w ogóle podlegać VAT - ani w momencie jej otrzymania, ani w dacie zawarcia umowy ostatecznej - a dodatkowo nie powinna też podlegać PCC. Otrzymanie zaliczki nie zostało objęte zakresem przedmiotowym ustawy o PCC, natomiast jeśli w momencie sprzedaży niezabudowanej działki 4/1 będzie ona podlegać VAT jedynie w pozostałej części ceny, przekraczającej otrzymaną zaliczkę, to żaden przepis ustawy o PCC nie nakazuje opodatkowania zaliczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, jedynie nadwyżka ponad obecnie otrzymaną zaliczkę będzie opodatkowana - wyłącznie VAT-em, Sprzedająca będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT wyłącznie na kwotę tej nadwyżki, zaś D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z tej faktury. Jeśli jednak zaliczka miałaby być objęta PCC, to obowiązek podatkowy w D SA z tego tytułu powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki 4/1, gdyż dopiero wtedy będzie wiadome, czy sprzedaż działki 4/1 jest objęta VAT, czy nie (gdyż np. nie będzie to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Zresztą zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a taką zgodnie z art. 1 tej ustawy jest sprzedaż m.in. nieruchomości - a nie zapłata zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości od Sprzedającej. Obecnie Sprzedająca jest właścicielem zabudowanej działki rolnej nr 3/2 o powierzchni 748 mkw oraz zabudowanej działki rolnej nr 4/1, przy czym działka 3/2 jest zabudowana w ten sposób, że na działce nr 4/1 znajduje się budynek magazynowy, jednokondygnacyjny, o powierzchni 418 mkw, którego część (o pow. ok 156 mkw) znajduje się na działce nr 3/2. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ww. działki nie są przedmiotem najmu / dzierżawy - z tym, że Sprzedająca, w dniu 23 kwietnia 2013 r., zawarła ze swoim ojcem, Januszem B., umowę nieodpłatnego użyczenia budynku znajdującego się na działce 4/1. Wedle wiedzy Sprzedającej ten budynek jest podnajmowany przez ojca Synowi Tomaszowi B. Żadna z ww. działek obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla działki nr 3/2 i 4 w 2006 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak obejmujące możliwość budowy budynku mieszkalnego nie wyższego niż 8 metrów, o powierzchni zabudowy 380 mkw, podczas gdy Wnioskodawca jest zainteresowany budową na działce nabywanej od Sprzedającej (i innych działkach przylegających do tej działki) osiedla mieszkaniowego, o czym niżej. Sprzedająca nabyła ww działki w ramach umów darowizn od rodziców i brata w kwietniu 2013 r. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy ma być wyłącznie działka nr 4/1, jednak jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę jest, aby Sprzedająca zburzyła budynek (aby przedmiotem sprzedaży mogła być działka niezabudowana) oraz aby wobec tej działki została wydana decyzja WZ oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla mieszkaniowego (inwestycji, którą Wnioskodawca zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę. Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i Sprzedający otrzymała od D SA zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży niezabudowanej działki nr 4/1 - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii statusu jako podatnika VAT Sprzedającej działkę, a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowej działki

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Sprzedająca w celu sprzedaży nieruchomości, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Zainteresowanej – w związku ze sprzedażą działki – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została nabyta przez Sprzedającą z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Nieruchomość została nabyta w drodze umów darowizn od rodziców i brata do majątku prywatnego Sprzedającej. Sprzedająca nie prowadziła i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Sprzedająca nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Sprzedająca nie podejmowała czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży. Sprzedająca zobowiązała jedynie się do wyburzenia budynku stojącego na sprzedawanej działce oraz udzieliła zgody na podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności w celu wydania na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie koszty związane ze zdobyciem tej decyzji. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest konieczne w celu zrealizowania przyszłej planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji. Od tego, czy Wnioskodawca uzyska decyzję uzależnione jest kupno działki. Jednakże, w ocenie Organu, ww. czynności do których zobowiązała się Sprzedająca nie wpływają na postrzeganie jej jako podatnika podatku VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedająca nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego). Działania podejmowane przez Sprzedającą należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana sprzedając przedmiotową nieruchomość korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Sprzedająca dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanej cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej działki, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Sprzedająca z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.