2461-IBPP3.4512.168.2017.2.WB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku. Wniosek uzupełniono w dniu 11 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 2006 r. Zgodnie z aktem notarialnym A nr 1331/2006 z dnia 17 lutego 2006 r. Wnioskodawca otrzymał w aporcie budynek magazynowy o powierzchni 844 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu nr 2363/11 o powierzchni 4058 m2 (KW ...).

Łączna wartość aportu według wyceny rzeczoznawcy majątkowego wynosiła 314.000,00 zł, w tym budynku magazynowego 144.000,00 zł.

Przekazanie aportem nieruchomości było nieopodatkowane podatkiem VAT na podstawie paragrafu 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT (faktura VAT nr ...).

Jednocześnie wyżej wymienionym aktem notarialnym – wnoszący aport – przeniósł na nabywcę aportu, zobowiązanie do zwrotu poniesionych na budynek nakładów budowlanych przez dotychczasowego dzierżawcę budynku.

W dniu 28 kwietnia 2006 r. nakłady te zostały rozliczone – na podstawie faktury VAT nr .... Wartość nakładów budowlanych określono w wyżej wymienionej fakturze na kwotę 612.091,22 zł, czyli w wysokości przekraczające 30% wartości nabytego w aporcie budynku.

Rozliczenie nakładów budowlanych zostało obciążone podatkiem VAT, którego wartość nabywca – firma Sp z. o.o., odliczyła na podstawie otrzymanej faktury. Nakłady dotyczyły ulepszenia i modernizacji otrzymanego w aporcie budynku, który został przebudowany na budynek serwisu samochodowego.

W latach 2006 r. – 2013 r. (do 30 września 2013 r.) budynek był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a od 1 października 2013 r. 94% powierzchni budynku zostało wydzierżawione w toku czynności opodatkowanych osobie fizycznej na jej działalność gospodarczą.

Z powierzchni dzierżawionej wyłączono pomieszczenia stacji kontroli pojazdów i pomieszczenie serwisowe o powierzchni 50 m2. Umowę zawarto na czas nieoznaczony i w dniu 30 września 2015 r. minęły dwa lala od tzw. pierwszego zasiedlenia. Była to umowa opodatkowana podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. dzierżawca na podstawie aneksu z dnia 19 grudnia 2014 r. do ww. umowy dzierżawy z dnia 30 września 2013 r. wynajął pomieszczenia stacji kontroli pojazdów pomieszczenie serwisowe o powierzchni 50 m2, tym samym rozpoczął pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości. Termin dwuletni zasiedlenia tej części nieruchomości upłynął w dniu 1 stycznia 2017 r.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że:

  1. Przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (prawo budowlane) oraz budynkiem sklasyfikowanym w rozumieniu PKOB pod numerem 1230. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem.
  2. W okresie od daty rozliczenia nakładów budowlanych (28 kwietnia 2006 r.) – do nadal Wnioskodawca, nie ponosił innych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość była równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej tego budynku.
  3. Od daty pierwszego zajęcia budynku przez Wnioskodawcę do chwili obecnej – nie miała miejsca sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wynajmowany budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

  1. Nabyte przez Wnioskodawcę nakłady budowlane poniesione przez dzierżawcę stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej obiektu.
  2. Wartość początkowa budynku w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy została zwiększona o wartość tych nakładów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż budynku magazynowego, a obecnie stacji obsługi pojazdów wraz z prawem wieczystego użytkowania nabytego w 2006 r. w aporcie (tj. czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT), po nabyciu nakładów budowlanych związanych z modernizacją i ulepszeniem tego budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b, z chwilą oddania tego budynku w dzierżawę i w związku z czym, czy korzysta przy sprzedaży ze zwolnienie przewidzianego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o podatku VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT grunt dzieli byt prawny budynków, co oznacza, że do dostawy gruntów stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Budynek – zgodnie z prawem budowlanym, jest to obiekt budowlany stale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada on fundamenty i dach.

Celem zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży budynku bądź budowli najpierw należy sprawdzić, czy budynek ten podlegał pierwszemu zasiedleniu. Jest to istotne gdyż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia podatku VAT, ale wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim oraz w sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku budowli lub ich części przez PIERWSZEGO NABYWCĘ LUB PIERWSZEGO UŻYTKOWNIKA – w toku czynności opodatkowanych.

Do oddania obiektu pierwszemu nabywcy dochodzi z reguły w wyniku jego sprzedania, a do oddania pierwszemu użytkownikowi dochodzi w efekcie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy.

Użytkownik, to taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra – poprzez jego wykorzystanie dąży do uzyskania zysku lub innych korzyści (interpretacja DIS w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt: ITTP2/443-986/09/P).

W przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie sprzedawanego budynku, tj. oddanie go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło w dniu 1 października 2013 r., czyli z dniem obowiązywania umowy dzierżawy z dnia 30 września 2013 r. – co dotyczyło ponad 94% powierzchni budynku. Okres dwuletni od pierwszego zasiedlenia tej części budynku minął dnia 1 października 2015 r.

W dniu 1 stycznia 2017 r. minął okres 2 letni drugiej umowy dzierżawy, która również była czynności opodatkowaną i dopełniała wynajmowaną powierzchnię do wartości 100% powierzchni.

Z uwagi na nabycie nakładów budowlanych związanych z ulepszeniem i modernizacją przedmiotowego budynku przekraczającym 30% wartości budynku czas okresu pierwszego zasiedlenia liczony jest od dnia nabycia nakładów, tj. od dnia 28 kwietnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów usług, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedlenie a dostawą minął okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 2006 r. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 lutego 2006 r. Wnioskodawca otrzymał w aporcie budynek magazynowy o powierzchni 844 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu nr 2363/11 o powierzchni 4058 m2. Łączna wartość aportu według wyceny rzeczoznawcy majątkowego wynosiła 314.000,00 zł, w tym budynku magazynowego 144.000,00 zł. Przekazanie aportem nieruchomości było nieopodatkowane podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie wyżej wymienionym aktem notarialnym – wnoszący aport – przeniósł na nabywcę aportu, zobowiązanie do zwrotu poniesionych na budynek nakładów budowlanych przez dotychczasowego dzierżawcę budynku. W dniu 28 kwietnia 2006 r. nakłady te zostały rozliczone. Wartość nakładów budowlanych określono w wyżej wymienionej fakturze na kwotę 612.091,22 zł, czyli w wysokości przekraczającej 30% wartości nabytego w aporcie budynku. Rozliczenie nakładów budowlanych zostało obciążone podatkiem VAT, którego wartość nabywca – Spółka, odliczyła na podstawie otrzymanej faktury. Nakłady dotyczyły ulepszenia i modernizacji otrzymanego w aporcie budynku, który został przebudowany na budynek serwisu samochodowego. W latach 2006-2013 (do 30 września 2013 r.) budynek był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a od 1 października 2013 r., 94% powierzchni budynku zostało wydzierżawione w toku czynności opodatkowanych osobie fizycznej na jej działalność gospodarczą. Z powierzchni dzierżawionej wyłączono pomieszczenia stacji kontroli pojazdów i pomieszczenie serwisowe o powierzchni 50 m2. Umowę zawarto na czas nieoznaczony i w dniu 30 września 2015 r. minęły dwa lala od tzw. pierwszego zasiedlenia. Była to umowa opodatkowana podatkiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2015 r. dzierżawca na podstawie aneksu z dnie 19 grudnia 2014 r. do ww. umowy dzierżawy z dnia 30 września 2013 r. wynajął pomieszczenia stacji kontroli pojazdów, pomieszczenie serwisowe o powierzchni 50 m2, tym samym rozpoczął pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości. Termin dwuletni zasiedlenia tej części nieruchomości upłynął w dniu 1 stycznia 2017 r. Przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (prawo budowlane) oraz budynkiem sklasyfikowanym w rozumieniu PKOB pod numerem 1230. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem. W okresie od daty rozliczenia nakładów budowlanych (28 kwietnia 2006 r.) – do nadal Wnioskodawca, nie ponosił innych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatki dochodowym, których wartość była równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej tego budynku. Od daty pierwszego zajęcia budynku przez Wnioskodawcę, do chwili obecnej – nie miała miejsca sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać wynajmowany budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony. Nabyte przez Wnioskodawcę nakłady budowlane poniesione przez dzierżawcę stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej obiektu. Wartość początkowa budynku w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy została zwiększona o wartość tych nakładów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył – w drodze aportu – nieruchomość, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku magazynowego posadowionego na tym gruncie. Jednocześnie Zainteresowany zobowiązał się do rozliczenia nakładów, jakie dzierżawca nieruchomości poniósł na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, i które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. W 2006 r. Wnioskodawca nabył od dzierżawcy te nakłady i o ich wartość zwiększył wartość początkową obiektu w ewidencji środków trwałych. Jak wskazał Zainteresowany, 94% powierzchni budynku od 1 października 2006 r. zostało oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobie fizycznej na potrzeby jej działalności gospodarczej – dzierżawa, a pozostałe 50 m2 – 6% powierzchni budynku od dnia 1 stycznia 2015 r. było przedmiotem umowy najmu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy (94% powierzchni budynku 1 października 2006 r., a 6% powierzchni budynku 1 stycznia 2015 r.) oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto co istotne, Zainteresowany od rozliczenia nakładów budowlanych w 2006 r. do chwili obecnej, nie ponosił innych wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej obiektu. Wobec powyższego, dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że po nabyciu przez Wnioskodawcę nakładów na ulepszenie budynku magazynowego (obecnie budynku stacji obsługi pojazdów) przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, budynek został wydany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (najem/dzierżawa), nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż obiektu spełniać będzie przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na marginesie zaznaczyć należy, że również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.