2461-IBPB-2-1.4514.502.2016.2.MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 września 2016 r.), uzupełnionym 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

  • w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 października 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.502.2016.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa).

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia określona w umowie Spółki wartość majątku Spółki komandytowej odpowiadać będzie wynikającej z umowy Spółki wartości kapitału zakładowego. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce.

Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych), a wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów.

Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki zwiększających majątek Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Na dzień przekształcenia pomijając ewentualne zyski bieżącej Spółka (spółka przekształcana) będzie dysponowała tylko majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, tzn. na dzień przekształcenia w Spółce (spółce przekształcanej) nie wystąpią pozycje kapitału zapasowego pochodzące z zysków z lat ubiegłych, kapitału rezerwowego, z aktualizacji wyceny oraz zysku z lat ubiegłych. Tym samym, na moment przekształcenia kapitał własny w Spółce obejmował będzie tylko kapitał zakładowy oraz ewentualne zyski bieżące i ewentualną stratę z lat ubiegłych, jeśli się pojawią.

W związku z powyższym, pomijając ewentualne zyski bieżące oraz ewentualne straty z lat ubiegłych, Wnioskodawca pod użytym pojęciem „kapitału własnego” rozumie kapitał zakładowy.

Na moment przekształcenia wkłady w Spółce (spółce przekształcanej) przekazane na kapitał zakładowy będą stanowiły wkłady, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie zakładania lub trwania spółki przekształcanej oraz wkłady, które były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wkłady do Spółki, które na moment ich wniesienia były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) będą stanowiły udziały. Udziały te w momencie ich utworzenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w przypadku udziałów utworzonych po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub podlegały opłacie skarbowej (w przypadku udziałów utworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
  2. Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w opisanym zdarzeniu przyszłym opodatkowanie wystąpi tylko w odniesieniu do zysków bieżących, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów prawa unijnego.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć:

  1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
  2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
  3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Tożsame znaczenie spółki kapitałowej przyjęte zostało na gruncie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 249/25), która została uchylona przez ww. Dyrektywę 2008/7/WE.

Pomimo iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Wnioskodawcy, jest wskazane wyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

W powyżej wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Ksh celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 Ksh komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za spółkę kapitałową w rozumieniu opisywanej Dyrektywy należy uznać także polską spółkę komandytową, co znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak przykładowo:

  • w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, NSA stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”;
  • w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, NSA wskazał, że: „spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że – jak zostało wykazanego powyżej – spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektyw.

Przywołując art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca

stwierdził, że przepis ten stanowi implementację przywołanego powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE i jako taki powinien zapewniać neutralność podatkową na gruncie podatku kapitałowego, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, wszystkim spółkom mającym charakter spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, czyli także spółki komandytowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 223/16, w którym sąd orzekł, że „Organ podatkowy stosując przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej winien zatem uwzględnić regulacje dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ustalić czy względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Organ podatkowy winien przy tym zwrócić szczególną uwagę na art. 5 ust. 1 lit. d ppkt i) dyrektywy 2008/7/WE”:
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 365/16, w którym sąd orzekł, że „ (...) w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową. (...) Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby ww. Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności prawnych uznana być musi zatem za spółkę kapitałową”;
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/WA 363/15, w którym sąd orzekł, że „Po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i w pierwszej kolejności przyjąć, że stosując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej, należy uwzględnić Dyrektywę 69/335/EWG oraz Dyrektywę 2008/7/WE, a w konsekwencji ustalić, czy w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC”;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, w którym stwierdzono, że „skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r„ sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o PCC, uznana być musi za spółkę kapitałową”.

Według Wnioskodawcy, w konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE oraz na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z interpretacją tego przepisu uwzględniającą obowiązujące przepisy prawa unijnego) planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę komandytową nie powinno stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w opisanym zdarzeniu przyszłym opodatkowanie wystąpi tylko w odniesieniu do zysków bieżących, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki komandytowej w stosunku do majątku Spółki (ze względu na brak zysków zatrzymanych i pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem). W szczególności, w takim przypadku należy wskazać, iż określony w umowie spółki majątek Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki odpowiadać będzie wynikającej z umowy spółki wartości kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Ponadto majątek Spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu na skutek wnoszenia do Spółki komandytowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych, bowiem wspólnicy Spółki komandytowej nie wniosą żadnych nowych wkładów, a ponadto Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w przypadku gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową pojawią się zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

  1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
  2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
  3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

  1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
  2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
  3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy, zajętego w odniesieniu do pytania nr 2, należy ponownie podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany

ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wskazać jednakże należy, iż fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego tylko wówczas gdy wkłady, które zostały wniesione do spółki przekształcanej i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany) lub podatkiem kapitałowym albo podatek kapitałowy nie był od nich naliczany.

Wnioskodawca wskazał, iż na moment przekształcenia wkłady w Spółce (spółce przekształcanej) przekazane na kapitał zakładowy będą stanowiły wkłady, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie zakładania lub trwania spółki przekształcanej oraz wkłady, które były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym Spółka wskazuje, iż wkłady do Spółki, które na moment ich wniesienia były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) będą stanowiły udziały. Udziały te w momencie ich utworzenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w przypadku udziałów utworzonych po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub podlegały opłacie skarbowej (w przypadku udziałów utworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skoro zatem wkłady objęte transakcją wymiany udziałów były uprzednio (tj. przed transakcją objętą wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) opodatkowane, to również w tej części będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż w momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz ewentualnych zyskach bieżących.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one również podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem opodatkowaniu będzie podlegała wartość zysków bieżących.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki:

  • z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13,
  • z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1313/14.

Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową pojawią się zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych

– wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.