0114-KDIP3-1.4011.301.2018.1.ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe połączenia spółek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. R. („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest wspólnikiem w spółce kapitałowej („Spółka Przejmująca”), w której posiada część udziałów. Pozostałe udziały posiadane są przez Pana P. R. („PR”), jej małżonka. Wnioskodawca oraz PR (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są również wspólnikami w spółce jawnej („Spółka Jawna”). Wspólnicy posiadają równy udział w zysku Spółki Jawnej.

Wnioskodawca i PR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 5 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przyczyn biznesowych, w szczególności w związku z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące działalność Spółki Przejmującej, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji struktury aktywów posiadanych przez Wspólników polegającej na połączeniu Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną.

Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; „KSH”) poprzez przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Jawnej. Cały majątek Spółki Jawnej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy i PR, jako dotychczasowych Wspólników Spółki Jawnej. W wyniku połączenia, decyzją wspólników, większa część majątku Spółki Jawnej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty na rzecz Wspólników Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, z zastrzeżeniem że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową (w tym spółki jawnej przez spółkę z o. o.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wolą ustawodawcy jest opodatkowanie określonego zdarzenia gospodarczego, to wskazuje na nie wprost w treści przepisów - natomiast sytuacja dotycząca zdarzenia planowanego przez Wnioskodawcę, tj. połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o PIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie Wspólników.

W szczególności, art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Przepis odnosi się bowiem do „połączenia lub podziału spółek”.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 28 ustawy o PIT, przez spółkę należy rozumieć:

  • spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r.,
  • spółkę kapitałową w organizacji,
  • spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje na fakt, iż odnosi się ona do podmiotów będących podatnikami CIT i nie obejmuje on swoim zakresem spółki jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład pieniężny.

Istotą połączenia dokonywanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH nie jest dokonywanie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za udziały. Połączenie polega na przejęciu bezpośrednio przez spółkę kapitałową majątku podmiotu przejmowanego, który w wyniku połączenia utraci byt prawny.

Należy zatem uznać, że planowane przez Wspólników połączenie zasadniczo różni się od wnoszenia wkładów niepieniężnych - Wspólnicy nie obejmą udziałów w Spółce Jawnej, lecz otrzymają je w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą całości jej majątku.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że:

  • przepisy ustawy o PIT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową,
  • w związku z dokonaniem połączenia nie ma miejsca wniesienie wkładu niepieniężnego bądź dopłat,
  • w następstwie połączenia spółek, Wspólnicy wyzbywają się ze swojego majątku praw w postaci udziału w zyskach Spółki Jawnej i nabywają w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów w Spółce Przejmującej, wobec czego po ich stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe, ani realizacja zysków z tytułu posiadanego udziału.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tożsame stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.784.2016.2.KW1: „Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe organ podatkowy stwierdza, że w związku z rozważanym połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.751.2016.2.MG. „Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem należy stwierdzić, że przepis powołanego powyżej art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ jak wynika z treści zacytowanego art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie ma zastosowania do spółek osobowych a jedynie do spółek posiadających osobowość prawną, którą bez wątpienia nie jest spółka komandytowa (...) W związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.697.2016.2.PM, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o PIT jako zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, która jest przejmowana. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki ze Spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) - spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - połączenie spółek może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

  1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
  2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
  3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przeprowadzenie reorganizacji struktury aktywów posiadanych przez Wspólników polegającej na połączeniu Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Jawnej. Cały majątek Spółki Jawnej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy i PR, jako dotychczasowych Wspólników Spółki Jawnej. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty na rzecz Wspólników Spółki Jawnej.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Organ podatkowy stwierdza, że w związku z połączeniem spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.