0114-KDIP2-3.4010.35.2017.1.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"M." Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiod całości swoich dochodów. Spółka zamierza rozpocząć likwidację zmierzającą do wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu spółek handlowych („KSH”), działania likwidatorów zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki (282 § 1).

Aktualnie, Spółka posiada zaciągniętą pożyczkę, która została udzielona jej przez jedynego udziałowca – członka zarządu. Spółka nie wyklucza, iż kwoty uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności i upłynnienia majątku Spółki niewystarczą na pokrycie wszystkich zobowiązań. W rezultacie, może zaistnieć sytuacja, w której na moment zakończenia procesu likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców pożyczka nie zostanie spłacona, co spowoduje, że w bilansie po stronie pasywów będzie widniało niespłacone zobowiązanie z tego tytułu.Ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie udziałowiec (pożyczkodawca)nie wyraża zgody na umorzenie pożyczki i zwolnienie Spółki z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wartość niespłaconego zobowiązania – pożyczki w stosunku do jedynego udziałowca, pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconego zobowiązania – pożyczki w stosunkudo jedynego udziałowca, pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego.

Na wstępie należy wskazać, iż orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. W tym zakresie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy, który wskazał,że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nic prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, w której nie istnieją żadne możliwości zaspokojenia wierzycieli, utrzymywanie jej bytu prawnego jest bezzasadne i sytuacja ta nie powinna wpłynąćna możliwość wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców (tak np. NSA w postanowieniuz dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02). Analogiczne zdanie SN zaprezentował wcześniej w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądowym, wykreślenie spółki z rejestru nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań dla pożyczkodawcy (udziałowca), jedynie ma to taki skutek,że nie istnieje pierwotnie zobowiązany.

Przechodząc do kwestii podatkowych, wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawao CIT) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczyłsię w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie powyższego przepisu można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, żc w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewnyw tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniemlub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów,ale również, wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązan (pasywów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 umorzonychlub przedawnionych zobowiązań, w tyra z.tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związanez bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego naprawczego oraz realizacja programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W świetle ww. przepisów, każde umorzenie zobowiązania powoduje co do zasady powstanie przychodu po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Podobnie przychód powstanie w związku z przedawnieniem zobowiązania. Wyłączenie dla ww. sytuacji stanowią przypadki umorzenia wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, tj. przypadki, kiedy umorzenie zobowiązań jest związane z:

  • bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  • postępowaniem upadłościowym z. możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
  • realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

- niemniej żadna z tych sytuacji nie ma miejsca w omawianym przypadku Spółki. Ponadto, jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, posiadane przez nią zobowiązanie z tytułu pożyczki nie uległo przedawnieniu.

Spółka zwraca uwagę, że ww. przepisy nie wskazują co należy rozumieć przez "umorzenie" zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak min. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09),

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pki 3 lit. a) ustawy o CIT, gdyż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – pożyczkodawca (udziałowiec Spółki) nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki.

W tejże sprawie nie można również mówić o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajemdo wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistnieje.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiemdo treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanic wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnikaz długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnieniez długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnikai wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, żc w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki – umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikającez wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamianez umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychóddo opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotów i już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), zgodniez którym księgi zamyka się m in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji. W konsekwencji rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończysię z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy CIT, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku.

Powyższe stanowisko, spójne z oceną zdarzenia przyszłego, przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w zakresie zbliżonych stanów faktycznych, m. in. w:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (0461-ITPB3,4510.599.2016.2.AW),
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowejw Poznaniu (ILPB3/4510-1-216/16-2/PS)
  • w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. wy danej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/4510-220/15-2/GJ), czy też
  • w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 lipca 2013 r. (IBPB1/2/423-529/13/MS) oraz 8 grudnia 2008 r. (IBPBI/2/423-1075/09/PP).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.