0114-KDIP2-2.4010.431.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe związane z połączeniem spółek dokonanym metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • uwzględnienia przez spółkę przejmującą, w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów spółki przejmowanej wygenerowanych do dnia połączenia – jest prawidłowe;
  • sposobu dokonywania korekty w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawionych zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji wydatków związanych z połączeniem do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów związanych z połączeniem do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek dokonanym metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka przejmująca) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym wsparciem i koordynacją procesu realizacji zamówień klientów innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka przejmowana oraz razem ze Spółką przejmującą: Spółki), której jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Spółka przejmowana, również z siedzibą w Polsce i polski rezydent podatkowy, prowadzi m.in. sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych i konsumpcyjnych (towarów FMCG) za pośrednictwem platformy internetowej, w kanale online (zakupy przez Internet). Spółka przejmowana korzysta z zaawansowanego systemu obsługi zamówień klientów, nie posiada jednak odpowiednio przygotowanej kadry pracowniczej, która dysponowałaby wiedzą i doświadczeniem w zakresie tak prowadzonej działalności. Bieżące wsparcie działalności zapewnia więc Spółka przejmująca, która jest również właścicielem praw autorskich do oprogramowania pozwalającego utrzymywać i obsługiwać informacje/dane umożliwiające prowadzenie sklepu internetowego. Dodatkowo Spółka przejmująca świadczy na rzecz Spółki przejmowanej usługi zarządcze i różnego rodzaju usługi doradcze.

Mając na uwadze, że w praktyce Spółka przejmowana prowadzi działalność operacyjną przy wykorzystaniu głównie zasobów Spółki przejmującej, po dokonaniu analizy celów gospodarczych oraz funkcji Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej w Grupie podjęto decyzję o połączeniu Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną przez przejęcie tej ostatniej. Dla celów nowo przyjętej strategii biznesowej w Grupie, Spółki zamierzają w ramach jednego przedsiębiorstwa skupić infrastrukturę techniczną sklepu internetowego, całą kadrę pracowniczą posiadającą kompetencje zarządcze, doświadczenie w branży i know-how oraz portfel klientów. Spółki oczekują, że po połączeniu nastąpi konsolidacja kompetencji wynikających z potencjału ludzkiego oraz techniczno-informatycznego, co w konsekwencji doprowadzi do zwiększenia przychodów i zmniejszenia kosztów działalności Spółek. Planowane połączenie Spółek ma zostać więc przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że Spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, w wyniku połączenia nie nastąpi wydanie udziałów wspólnikowi Spółki przejmowanej (a więc Wnioskodawcy) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (na podstawie procedury przewidzianej w art. 515 KSH). Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce przejmującej.

Połączenie zostanie dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) bez zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Rok podatkowy Spółki przejmującej pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki przejmowanej i jest równy rokowi kalendarzowemu.

Do połączenia dojdzie w trakcie roku podatkowego. Do dnia połączenia Spółka przejmowana wygeneruje zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Nie jest również wykluczone, że po połączeniu wystąpią okoliczności, na skutek których:

  1. Spółka przejmująca będzie musiała skorygować faktury wystawione przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną oraz
  2. Spółka przejmująca otrzyma faktury korygujące dotyczące zdarzeń, które miały miejsce przed połączeniem, w tym m.in. faktury korygujące wystawione zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą.

Proces połączenia spółek kapitałowych jest przedsięwzięciem czasochłonnym i skomplikowanym. W związku z realizacją połączenia Spółka poniesie szereg wydatków, w tym zarówno wydatków warunkujących dojście połączenia do skutku (zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym) oraz wydatków pozostających w związku z połączeniem, ale niewarunkujących jego realizacji i poprawności.

Spółka przejmująca może ponieść wydatki warunkujące przeprowadzenie połączenia m.in. takie, jak:

  • opłaty sądowe,
  • opłaty notarialne,
  • opłaty skarbowe,
  • opłata za ogłoszenie planu połączenia,
  • wynagrodzenie dla biegłego rewidenta za zbadanie planu połączenia itp.

Dodatkowo, Spółka przejmująca może ponieść m.in.:

  • koszty doradztwa transakcyjnego,
  • koszty doradztwa prawnego,
  • koszty doradztwa podatkowego,
  • koszty doradztwa finansowego,
  • koszty przeprowadzenia procesu połączenia,
  • koszty wykonania analiz finansowych, np. koszty wyceny Spółki przejmowanej itp.

W trakcie realizacji połączenia może okazać się, że Spółka przejmująca poniesie dodatkowo wydatki inne niż wymienione powyżej. Jednakże, wszystkie wydatki, również te niewarunkujące połączenia stanowić będą dla Spółki przejmującej wydatki niezbędne, aby poprawnie z perspektywy prawnej i w sposób jak najmniej uciążliwy dla płynności prowadzonej działalności przeprowadzić połączenie Spółek. Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostaną należycie udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia?
  2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń PDOP w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawionych zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą?
  3. Czy wydatki związane z planowanym połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące połączenie jak i pozostałe wydatki (pozostające w związku z połączeniem, ale niewarunkujące połączenia) będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki przejmującej inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek.

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka przejmująca przejmie majątek Spółki przejmowanej, ale mając na uwadze, że w momencie przejęcia Spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. Procedurę taką przewiduje art. 515 KSH, zgodnie z którym łączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Stosownie do art. 494 § 2 KSH na Spółkę przejmującą albo Spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej Spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Art. 494 KSH przewiduje więc sukcesję administracyjnoprawną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenie koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że na skutek połączenia Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumieniem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Zasada sukcesji podatkowej przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej stanowi ius generalis w stosunku do innych przepisów podatkowych. Jak wynika z komentarza do Ordynacji podatkowej oraz stanowiska doktryny: „Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane innymi przepisami prawa podatkowego (A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Studia nad Ordynacją podatkową, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych, s. 46 i nast.). Innymi słowy, przepisy szczególne mogą przewidywać wyjątki od zasady sukcesji podatkowej. Taki wyjątek wynika z art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, na podstawie którego w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Jeżeli więc z przepisów szczególnych nie wynikają szczególne zasady w zakresie następstwa praw i obowiązków, należy przyjąć, że dochodzi do ich pełnej sukcesji.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawnopodatkowe nie przewidują ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia kosztów i przychodów Spółki przejmowanej poniesionych przez ten podmiot do dnia połączenia. Do przychodów i kosztów Spółki przejmowanej powinny więc mieć zastosowanie zasady ogólne, wynikające z Ordynacji podatkowej.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym jest: (...) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule są w tym wypadku przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

  1. na dzień kończący rok obrotowy,
  2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
  3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
  4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
  5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
  6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
  7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Mając na uwadze, że połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną nastąpi metodą łączenia udziałów i w wyniku połączenia nie powstanie nowa jednostka, Spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i z tego prawa skorzysta. W konsekwencji, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony i nie zaktualizuje się wobec niej obowiązek rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego, jako że (i) Spółka przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz (ii) na skutek połączenia nie nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, będzie ona zobowiązana uwzględnić koszty i przychody Spółki przejmowanej wygenerowane przez Spółkę przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Skoro Spółka przejmowana nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego to jej wynik podatkowy powinien być uwzględniony w wyniku Spółki przejmującej.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2017.2.NL): „W świetle powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a więc w świetle przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej), wówczas obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie spoczywa na Spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Spółka przejmująca jest zatem zobowiązana do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS, w której – odstępując od uzasadnienia prawnego – organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony. (...) Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym, a Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów w swoim zeznaniu, dotyczącym dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (składanym po zakończeniu jej roku podatkowego);
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.3.2017.1.NL, w której – odstępując od uzasadnienia prawnego – organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka Przejmująca złoży jedno zeznanie podatkowe za rok połączenia, w którym uwzględni (i połączy) przychody i koszty podatkowe (jak również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) własne oraz Spółek Przejmowanych. W konsekwencji, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Spółek, które zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółki, tj. zostanie rozliczone według metody zbliżonej do metody łączenia udziałów, Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (tj. w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie (obok własnych):
    • przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
    • koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
    • ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez/w imieniu Spółek Przejmowanych od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
    w konsekwencji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia za rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2017 r., który zakończy się 31 grudnia 2017 r.. jednego (wspólnego) zeznania podatkowego (CIT-8), w którym uwzględni przychody i koszty podatkowe własne oraz Spółek Przejmowanych bez konieczności sporządzania odrębnych zeznań dla Spółek Przejmowanych”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.66.2017.1.AB, w której – odstępując od uzasadnienia prawnego – organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem, ani stratą. W związku z powyższym, żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego, przy założeniu że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia wyniku podatkowego Spółki przejmowanej za rok połączenia powinna dokonać Spółka przejmująca we własnym rozliczeniu, co oznacza, że przychody oraz koszty Spółki przejmowanej, uzyskane od początku roku podatkowego podlegają zsumowaniu z bieżącym wynikiem Spółki przejmującej uzyskanym od początku roku;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2013 roku (sygn. ITPB3/423-323/13/MK): „W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że Spółka Zależna nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami Spółki przejmowanej – Spółki Zależnej (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2013 roku (sygn. IBPBI/2/4240-67/13/JD): „W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, która to metoda nie obliguje do zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia okoliczności, na skutek których Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub Wnioskodawca otrzyma w dniu lub po dniu połączenia faktury korygujące dotyczące działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawione zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą:

  1. w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP wstecz, tj. w okresie, za jaki deklaracja roczna została złożona przez Spółkę Przejmowaną, to korekta (zarówno przychodów jak i kosztów) powinna zostać ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki przejmowanej dokonanej przez Spółkę przejmującą,
  2. w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP na bieżąco, tj. w okresie, za jaki nie zostanie złożona deklaracja Spółki przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane będą w deklaracji Spółki przejmującej – w szczególności po połączeniu, to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki przejmującej.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja uniwersalna obejmuje nie tylko obowiązek uwzględnienia kosztów i przychodów Spółki przejmowanej wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia, ale także obowiązek rozliczenia ewentualnej korekty kosztów i przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną szczególnie w latach podatkowych poprzedzających rok połączenia. Żaden bowiem z przepisów ustawy o PDOP nie zawiera w tym zakresie uregulowań szczególnych. Zastosowanie znajdą więc zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej i opisane przez Wnioskodawcę powyżej. Spółka przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z chwilą połączenia jej pełnym sukcesorem. W konsekwencji, Spółka przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw i nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, w tym również prawa i obowiązku korekty zeznań podatkowych.

W zakresie przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty zarówno przychodów jak i kosztów mogą więc być dokonywane wstecz lub na bieżąco – w zależności od ich przyczyn. Jeżeli konieczność dokonania korekty powstaje na skutek błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty dokonuje się wstecz, tj. w rozliczeniu w którym wykazany został korygowany koszt bądź przychód. Jeżeli korekta wynika z innych okoliczności, uwzględnia się ją w rozliczeniach bieżących, zwiększając lub zmniejszając odpowiednio bieżące koszty lub przychody podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki przejmującej wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, w zależności od przyczyny korekty Spółka przejmująca będzie miała prawo i obowiązek skorygować deklaracje Spółki przejmowanej sprzed połączenia lub uwzględnić korektę w swoich bieżących rozliczeniach podatkowych.

W przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP w okresie, za jaki złożone będzie zeznanie podatkowe przez Spółkę przejmowaną (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki przejmowanej dokonaną przez Spółkę przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej deklaracji powinny zostać umieszczone dane Spółki przejmowanej, tj. jej NIP, nazwa, adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, wskazane powinny być informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego, tj. Spółkę przejmującą.

Natomiast jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP w okresie, w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki przejmowanej, a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki przejmującej – w szczególności po połączeniu), korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki przejmującej na bieżąco.

Spółka będzie miała prawo i obowiązek uwzględnić korektę dotyczącą działalności Spółki przejmowanej w okresie przed połączeniem również w sytuacji, gdy otrzymana faktura korygująca wystawiona zostanie na Spółkę przejmowaną. Dane nabywcy na fakturze to jeden z wymogów o charakterze formalnym, jakie spełniać powinna faktura, w tym również faktura korygująca, a prawo i obowiązek korekty rozliczeń PDOP nie są uzależnione od poprawności danych na fakturze. Jeżeli faktura korygująca dotyczy działalności gospodarczej Spółki przejmowanej, nawet jeśli będzie ona zawierała dane Spółki przejmowanej, Spółka przejmująca będzie miała prawo ująć taką fakturę w swoich rozliczeniach dla celów PDOP.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 roku (sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.106.2018.1.AM): „(...) dokonywanie po zakończeniu danego roku korekt rozliczeń za usługi wykonane w uprzednim roku, nie będzie następstwem popełnionych przy wystawianiu pierwotnych faktur błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w związku z czym korekty przychodów powinny być uwzględnione zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3j-3l ustawy o CIT – na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty), podwyższające lub obniżające przychód z tytułu wykonania tych usług. Mając zaś na uwadze zakres sukcesji podatkowej w ramach której Wnioskodawca jako sukcesor uniwersalny Spółek Przejętych wszedł w całości ich praw i obowiązków, w tym obowiązków związanych z koniecznością skorygowania wykazanego uprzednio przychodu, będzie uprawniony do bieżącego uwzględnienia korekty przychodu w swoim rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) wynagrodzenia za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.108.2018.1.AM): „Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie faktur korygujących, dotyczących usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, korygowanych z innych powodów niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, popełnione w związku z wystawianiem pierwotnej faktury, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do obniżenia lub podwyższenia swoich kosztów uzyskania przychodu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma przedmiotowe faktury korygujące (tj. „na bieżąco”)”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 roku (sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.369.2017.1.BD): „W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej. W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej. Natomiast jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej, a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej – w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 roku (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.246.2017.1.BM): „W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej. W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej. Natomiast, jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej – w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące połączenie jak i pozostałe wydatki pozostające w związku z połączeniem, ale niewarunkujące połączenia będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz innych przepisach ustawy o PDOP, które wprost przewidują wyłączenia z kosztów.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

  1. został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub
  2. został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
  3. nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP lub nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

  1. muszą być definitywne (rzeczywiste),
  2. muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  3. muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków, wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółką przejmowaną. W związku z połączeniem Wnioskodawca poniesie szereg kosztów, w tym zarówno koszty warunkujące połączenie jak i koszty dodatkowe, które w ocenie Wnioskodawcy są niezbędne, ale formalnie nie warunkują poprawności procedury połączenia. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie koszty, które Wnioskodawca poniesie w związku z połączeniem będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów, co wynika z poniższych przesłanek.

1.

Wnioskodawca wskazuje, że zamierza przejąć Spółkę przejmowaną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn dążąc do obniżenia kosztów działalności oraz zwiększenia przychodów działalności operacyjnej w przyszłości. W konsekwencji, chociaż koszty połączenia wprost nie będą powiązane z konkretnym przychodem, połączenie nie stanowi bowiem źródła przychodów, zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych: Wystarczające jest, aby dany wydatek został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.62.2017.1.ANK). W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że koszty połączenia to koszty racjonalnie, funkcjonalnie uzasadnione i typowe dla realizacji tego typu działań restrukturyzacyjnych.

2.

Jednocześnie, koszty połączenia jako koszty pozostające w związku przyczynowym z przyszłymi przychodami nie stanowią kosztów wymienionych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP. Wnioskodawca wskazuje, że art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera katalog zamknięty a jego interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna.

3.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że koszty połączenia nie zostaną poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Mając na uwadze, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się m in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, koszty uzyskania tych przychodów nie powinny stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie spełniają one bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. W przypadku Wnioskodawcy nie dojdzie jednak do podwyższenia kapitału zakładowego. Jako że 100% udziałów Spółki przejmowanej należy do Spółki przejmującej nie nastąpi wydanie udziałów Spółki przejmującej wspólnikom Spółki przejmowanej. Koszty połączenia nie będą więc stanowić kosztów pozostających w związku podwyższeniem kapitału zakładowego i w konsekwencji wskazane ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

4.

Koszty połączenia będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty definitywne, nie będą one bowiem podlegać zwrotowi, co oznacza, że Spółka poniesie ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków. Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, wszystkie koszty zostaną odpowiednio udokumentowane.

W świetle powyższego planowane koszty obejmujące zarówno wydatki warunkujące przeprowadzenie połączenia takie jak m.in. opłaty sądowe, opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłata za ogłoszenie planu połączenia, wynagrodzenie dla biegłego rewidenta za zbadanie planu połączenia jak i wydatki niewarunkujące przeprowadzenia połączenia, w tym m.in. koszty doradztwa transakcyjnego, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty doradztwa finansowego, koszty przeprowadzenia procesu połączenia, koszty wykonania analiz finansowych, np. koszty wyceny Spółki przejmowanej, mogą w całości zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te bowiem:

  1. zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą i nie zostaną przez nią w żaden sposób zwrócone,
  2. pozostaną w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki,
  3. zostaną poniesione w celu umożliwienia osiągania przyszłych przychodów z działalności podstawowej, jak również zabezpieczenia źródła przychodów,
  4. nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP ani żadnym innym przepisie ustawy o PDOP oraz
  5. zostaną należycie udokumentowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „koszty bezpośrednie to (...) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty które zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą w związku z realizacją połączenia, choć niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostaną jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami generowanymi przez Spółkę i nie wpłyną wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę przyczynią się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów, i będą wiązać się z całokształtem działalności gospodarczej i strategią biznesową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty połączenia stanowią koszty pośrednie na gruncie przepisów ustawy o PDOP, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.252.2018.1.AM) uznał, że: „Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków poniesionych w związku z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. Wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych za koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia”;
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2017 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.114.2017.1.JG) potwierdził, że: „Do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów przez Spółkę przejmującą można zaliczyć m.in. koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz finansowego. Koszty te są związane ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia (połączenie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki przejmującej, zatem są pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę przejmującą, czyli w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te (z wyłączeniem wydatków związanych bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z połączeniem w ramach całego procesu restrukturyzacji, ale tego połączenia nie warunkują (bez tych wydatków połączenie to wciąż jest możliwe)”;
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.172.2017.1.BJ) uznał, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie częściowej konsolidacji w zakresie grupy kapitałowej, do której należy, poprzez restrukturyzację działalności spółek (tj. Wnioskodawcy i Spółki B) polegającą na ich połączeniu na podstawie art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Połączenie będzie polegało na przeniesieniu całego majątku Spółki B (Spółki Przejmowanej) na Wnioskodawcę (Spółkę), który jest 100% właścicielem (udziałowcem) Spółki B. W związku z planowanym Połączeniem, nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty. W wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż planowane Połączenie dotyczy przejęcia przez Spółkę dominującą (tj. przez Spółkę) swojej Spółki zależnej (tj. Spółki B). W toku procesu Połączenia Spółka może ponieść następujące wydatki związane z Połączeniem: opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty notarialne, opłaty sądowe i opłaty skarbowe. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków niezbędnych w procesie połączenia spółek takich jak koszty związane z ogłoszeniem planu połączenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty notarialne, opłaty sądowe i opłaty skarbowe. Powyższe wydatki związane są z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, zatem na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 roku (sygn. akt: 2461-IBPB-1-3.4510.64.2017.1.APO) uznał, że: „W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę wchodzącą w skład PGK na nabycie Usług, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (jak również z ewentualnym, przyszłym nabyciem aktywów), uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te będą stanowiły koszty pośrednio związane z przychodami, które winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia czyli ujęcia/zaksięgowania w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust 4d i ust. 4e UPDOP”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 roku (sygn. akt: ILPB3/423-253/14-2/EK) uznał, że: „(...) wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki, które stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej (obejmujące koszty doradztwa biznesowego – zarządzania procesem konsolidacji, prawnego podatkowego, koszty wykonania analiz finansowych – w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego, itp. – z wyłączeniem wymienionych wyżej kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki), związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności jednostki i mają wpływ na ogólnie pojęte funkcjonowanie Spółki”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2018 r., w ustawie o PDOP wyodrębniono dwie kategorie dochodów, tj. dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów (dochód operacyjny). Wyodrębnienie to dotyczy zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, jeżeli mają na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, o których mowa art. 7b ustawy o PDOP. Pozostałe koszty stanowią koszty działalności operacyjnej (przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe). Na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w stosunku do których nie jest możliwe przypisanie tego rodzaju kosztów do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz do innych źródeł przychodów, ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zważywszy, że planowane połączenie ma na celu wzrost efektywności biznesu, a w konsekwencji zwiększenie przychodów operacyjnych w długim okresie czasu, pozostaje w związku z całokształtem jego działalności gospodarczej i strategią biznesową. Dlatego też, koszty związane z połączeniem które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę powinny zostać w całości zaliczone do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Podsumowując, mając na uwadze argumenty wskazane powyżej oraz bazując na jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki związane z połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące połączenie jak i pozostałe wydatki pozostające w związku połączeniem, ale niewarunkujące połączenia. Wydatki te będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie będą potrącalne w dacie ich poniesienia i przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • uwzględnienia przez spółkę przejmującą, w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów spółki przejmowanej wygenerowanych do dnia połączenia – jest prawidłowe;
  • sposobu dokonywania korekty w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawionych zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji wydatków związanych z połączeniem do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów związanych z połączeniem do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia przez spółkę przejmującą, w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów spółki przejmowanej wygenerowanych do dnia połączenia (pytanie nr 1) oraz w zakresie sposobu dokonywania korekty w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawionych zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwalifikacji wydatków związanych z połączeniem do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz kwalifikacji ww. kosztów do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie, wątpliwości wynikające z pierwszej części zadanego pytania nr 3 dotyczą kwestii odpowiedniej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem przeprowadzonym metodą łączenia udziałów.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”). Stosownie do przywołanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1 art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 KSH stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W tym miejscu wskazać należy, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 KSH, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Powyższa regulacja istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku dokonanego połączenia nie nastąpi wydanie udziałów wspólnikowi Spółki przejmowanej (a więc Wnioskodawcy) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (a więc procedury przewidzianej w art. 515 KSH).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku, związanych z dokonywanym połączeniem. Poniesione koszty będą bowiem miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki te nie są jednak bezpośrednio związane z określonymi przychodami, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym, uzyskanym w przyszłości przychodem. Zatem, na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty połączenia stanowią koszty pośrednie, o których mowa art. 15 ust 4d updop, potrącalne w dacie poniesienia, jest prawidłowe.

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 3 zgłosił równocześnie wątpliwość dotyczącą kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów kosztów związanych z połączeniem, o których mowa powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te powinny zostać w całości zaliczone do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w updop przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego – dochodu bądź straty. Z powyższych względów wprowadzono jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z „zysków kapitałowych”. Jeżeli podatnik – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – osiągnie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19-procentową stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z nich poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. Komentarz do art. 7(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Wolters Kluwer 2018).

Należy zatem zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

  1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
      • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
      • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
      • przychody spółki dzielonej;
  2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
  3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
  4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
  5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
  6. przychody:
    1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Odpowiednio do źródeł przychodów należy także przypisywać koszty uzyskania przychodów, na co wskazuje treść znowelizowanego art. 15 ust. 1 updop. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W sytuacji wyjątkowej, tj. poniesienia kosztu, którego nie da się wprost przypisać do danego źródła przychodów, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b updop w zw. z art. 15 ust. 2.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2b, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto katalogu kosztów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te należy zatem ustalać, odnosząc się do przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca przejmie spółkę prowadzącą działalność operacyjną. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione koszty związane z połączeniem spółek mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę, jako koszty pośrednie, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Jak podkreśla Wnioskodawca, przejęcie spółki w jego przypadku ma na celu wzrost efektywności biznesu, a w konsekwencji zwiększenie przychodów operacyjnych w długim okresie czasu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z połączeniem powinny zostać w całości zaliczone do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie :

  • uwzględnienia przez spółkę przejmującą, w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów spółki przejmowanej wygenerowanych do dnia połączenia – jest prawidłowe;
  • sposobu dokonywania korekty w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę przejmowaną lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia wystawionych zarówno na Spółkę przejmowaną jak i Spółkę przejmującą – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji wydatków związanych z połączeniem do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe;
  • kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów związanych z połączeniem do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tut. organ w niniejszej interpretacji nie dokonał zatem oceny prawnopodatkowej pod kątem ewentualnego zastosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e udpop w odniesieniu do wymienionych we wniosku wydatków dotyczących połączenia spółek.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.