0114-KDIP2-1.4010.92.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki LLC z siedzibą w USA opodatkowanej na poziomie wspólników.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki A LLC z siedzibą w USA opodatkowanej na poziomie wspólników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółek A LLC i B LLC z siedzibą w USA opodatkowanych na poziomie wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej Spółka) zamierza dokonywać płatności na rzecz podmiotów posiadających status prawny Spółki LLC w Stanach Zjednoczonych, zwanych dalej Spółkami A LLC, B LLC.

W stosunku do należności, jakie wypłacać będzie Spółka na rzecz Spółek A i B LLC, powstać może obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 UPDOP lub art. 29 UPDOF. Należności te w szczególności mogą stanowić wynagrodzenie za udostępnione licencje lub świadczone na rzecz Spółki usługi: doradcze, księgowe, reklamowe, zarządzania, kontroli, prawne, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub opłaty za udzielone gwarancje i poręczenia. W związku z powyższym, w stosunku do wypłacanych należności, na podstawie przepisów UPDOP lub UPDOF, Spółka zobowiązana może być do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dla celów podatku dochodowego na terytorium USA, Spółka A LLC, jak również B LLC wybrała zasadę opodatkowania na poziomie wspólników (udziałowców), obie Spółki LLC stanowią zatem podmioty transparentne podatkowo - nie są w USA traktowane jako podatnik podatku dochodowego.

100% udziałów w A LLC należy do osoby fizycznej PL (dalej: PL) z miejscem zamieszkania w Polsce, które zostanie potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej PL. W związku z powyższym cały dochód uzyskany przez A LLC jest opodatkowany w Polsce za pośrednictwem PL.

50% udziałów w B LLC należy do PL, pozostałe 50% udziałów w B LLC należy do osoby fizycznej US (dalej US) z miejscem zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, które zostaną potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej PL i US. Ponadto Spółka dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi udział w zyskach wspólników PL i US w B LLC.

Pomiędzy wnioskodawcą a podmiotami wymieniowymi w opisie zdarzenia przyszłego nie występują jakiekolwiek powiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 UPDOF, na rzecz spółki A LLC z siedzibą w USA, której dochody są opodatkowane na poziomie wspólnika (udziałowca) będącego polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 29 UPDOF ?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 UPDOP, na rzecz spółki A LLC z siedzibą w USA, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 UPDOP ?
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 UPDOF, na rzecz zagranicznego podmiotu B LLC, którego dochody są opodatkowane na poziomie wspólników (udziałowców), Spółka będzie uprawniona do proporcjonalnego stosowania postanowień wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania do tej części płatności, jaka odpowiadać będzie procentowemu udziałowi w zyskach ww. podmiotu jego wspólników (udziałowców), których rezydencja podatkowa potwierdzona zostanie certyfikatem rezydencji lub zbiorowym certyfikatem rezydencji ?
  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 UPDOP na rzecz zagranicznego podmiotu B LLC, którego dochody są opodatkowane na poziomie wspólników (udziałowców), Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 UPDOP ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 4 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytań oznaczonych nr 1 i nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza dokonywać płatności wymienionych we wniosku na rzecz A LLC i B LLC z siedzibą USA - podmiotów transparentnych podatkowo. W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jak tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników uważa się poszczególnych wspólników (udziałowców) takiego podmiotu. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010, s. 47 - 48).

Zgodnie z informacjami dotyczącymi form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej w USA, zamieszczonymi np. na stronie internetowej Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Waszyngtonie, z części poświęconej Limited Liability Company wynika, że zasady opodatkowania takiej spółki zależą od stanu, w którym została utworzona, od liczby wspólników (udziałowców), a także od wyboru formy opodatkowania dochodów dokonanego przez wspólników (udziałowców). W większości przypadków, spółka LLC nie płaci federalnego podatku, informuje jedynie federalny urząd podatkowy o dochodach bądź stratach przypadających na każdego z wspólników (udziałowców) w danym roku. Federalny podatek dochodowy płacą natomiast wspólnicy (udziałowcy). W przypadku strat, wspólnicy (udziałowcy) mogą odliczyć przypadające na nich straty od dochodu uzyskanego z innych źródeł. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że A LLC, oraz B LLC wybrał opodatkowanie na poziomie wspólników (udziałowców).

Z uwagi na fakt, iż w przypadku A LLC i B LLC mechanizm opodatkowania dochodów jest zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych, zdaniem Spółki, zastosowanie powinny mieć zasady wyrażone w art. 8 UPDOF. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż art. 8 UPDOF nie wskazuje, iż znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych.

Należy więc stwierdzić, że do należności wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz zagranicznego podmiotu transparentnego dla celów podatkowych zastosowanie znajdują, w przypadku wspólników (udziałowców) będących osobami fizycznymi - postanowienia art. 8 UPDOF. Tym samym należności te należy uznać za przychody wspólników (udziałowców) tego podmiotu.

Powyżej zaprezentowane podejście jest zgodne ze stanowiskiem Komitetu Podatkowego OECD, zawartym w raporcie „Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych” (T - L Paris 1999). Zdaniem Komitetu, w przypadku gdy spółka nie posiada statusu rezydenta - jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień, jakie nadaje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010 s. 7-8).

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przypadku wypłat dla A LLC z uwagi na jej transparentność podatkową i opodatkowanie dochodów na podstawie przepisów UPDOF Spółka nie jest zobowiązania do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki A LLC z siedzibą w USA opodatkowanej na poziomie wspólników – jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

  1. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  3. podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

  1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

  • każda osoba prawna bez wyjątku,
  • spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej’
  • jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

  • którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  • którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
  • funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c updop.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Na podstawie art. 21 ppm ww. przepisy (art. 17 ust. 3 ppm) stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy LLC jest osobą prawną będzie prawo amerykańskie właściwego stanu. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę z perspektywy federalnego amerykańskiego prawa podatkowego, Spółka A LLC nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego (spółki wybrały opodatkowanie na poziomie wspólników).

W opinii Organu podatkowego powyższe przesądza, że ww. spółka nie jest uznawana za korporację (corporation) zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”), określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który jest traktowany jak osoba prawna dla celów podatkowych, zgodnie z prawem państwa, w którym została utworzona”. W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu „osoby prawnej” odpowiada wyrażenie „body corporate”.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę także pojęcia użyte w UPO należy uznać, że w przypadku spółek amerykańskich należy za „osobę prawną” w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. corporation, body corporate, corporate entity).

W rezultacie nie można także uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop (spółka LLC nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 updop – niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

Dochody takich spółek są opodatkowane w Polsce na poziomie wspólników (w przypadku, gdy wspólnicy są osobami fizycznymi, opodatkowanie ich dochodów będzie następowało na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc zatem pod uwagę, że wspólnikami spółki A LLC są wyłącznie osoby fizyczne, należy uznać, że brak podstaw do opodatkowania osiąganych przez te osoby w Polsce na podstawie przepisów updop, gdyż osoby fizyczne nie są wymienione w art. 1-1a updop, nie są w ogóle „podatnikami” w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy. Dotyczy to również opodatkowania nierezydentów na podstawie art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

  1. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
  2. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przy czym na podstawie art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłat dla A LLC z uwagi na jej transparentność podatkową i opodatkowanie dochodów na podstawie przepisów UPDOF Spółka nie jest zobowiązania do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 UPDOP – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.