0112-KDIL2-3.4012.468.2018.1.WB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stwierdzenie, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej przywoływana jako Spółka lub Spółka Dzielona, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokonuje rozliczeń podatku za okresy miesięczne. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw oraz produktów pochodnych (Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi). Działalność ta jest prowadzona poprzez wydzielone i działające w odrębnych lokalizacjach placówki handlowe, w postaci:

  • stacji paliw, gdzie realizowana jest sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów (m.in. olejów silnikowych, materiałów eksploatacyjnych do samochodów, etc.);
  • hurtowni olejowej (oferta sprzedażowa hurtowni obejmuje m.in.: oleje silnikowe, środki smarowe, akcesoria i materiały eksploatacyjne do samochodów).

Aktualnie udziałowcy podjęli działania zmierzające do przeprowadzenia podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową do nowozawiązanej spółki (dalej: spółka Wydzielona), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Podział jest planowany na dzień 2 stycznia 2019 r.

W wyniku podziału:

  • Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność poprzez stację paliw w zakresie sprzedaży detalicznej,
  • nowozawiązana spółka (dalej również jako Spółka Wydzielona) zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład wydzielonej hurtowni olejowej, tj. m.in. towary handlowe pozostające na stanie hurtowni na dzień podziału.

W związku z powyższym, zaistniała wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia rabatów w postaci premii, które mogą zostać udzielone przez jednego z dostawców już po podziale Spółki, w stosunku do zrealizowanych przez nią w 2018 r. zakupów towarów.

Spółka Dzielona zawarła z dostawcą umowę o współpracy handlowej, w ramach której nabywa jego produkty, jak również inne oferowane przez niego towary (dalej: towary). Nabywane od dostawcy towary – w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – w zasadniczej części składają się na ofertę sprzedażową hurtowni olejowej (towary handlowe w hurtowni olejowej), natomiast w pozostałej, nieznacznej ilości stanowią towary handlowe oferowane do sprzedaży detalicznej na stacji paliw.

Na mocy ww. umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania przez Spółkę ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca zobowiązał się wypłacać Spółce premie za realizację zadań. Umowa wyszczególnia premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną.

Premie te są liczone wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Przedmiotowe premie stanowią rabat/upust cenowy i są dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw, wystawianymi w terminie 10 dni roboczych od upływu ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego.

Ponieważ w ramach zawartej z dostawcą umowy o współpracy handlowej Spółka nabywa przede wszystkim towary handlowe do hurtowni olejowej, za zgodą dystrybutora w związku z podziałem Spółki do umowy, w jej miejsce wstąpi spółka nowo zawiązana.

Po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki, w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży określonego dla danej kategorii premii, dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą (zbiorcze faktury korygujące) dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r., za 2018 r.). Kwoty premii w praktyce nie zostaną wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszą w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Spółki przed jej podziałem oraz ewentualnie z tytułu dostaw zrealizowanych przez niego na rzecz Spółki Wydzielonej po 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowo-zawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej.

Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy.

Spółka zaznacza, że towary, w stosunku do których dostawca potencjalnie udzieli rabatu w formie premii:

  • Spółka nabywa w 2018 r. w celu ich dalszej odsprzedaży, głównie jako towary handlowe do hurtowni olejowej, ponieważ towary te są nabywane dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje w odniesieniu do nich prawo do odliczenia związanego z nimi naliczonego podatku VAT,
  • Spółka realizuje ww. prawo odliczając kwoty naliczonego podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących dostarczone jej towary,
  • rabat obejmie towary zakupione w 2018 r., czyli zarówno towary, które zostaną przez Spółkę sprzedane w 2018 r., jak również te, których Spółka nie sprzeda przed końcem roku i dniem podziału,
  • towary niesprzedane przed dniem podziału Spółki (około 10% rabatowanych towarów zakupionych 2018 r.), będące towarami handlowymi hurtowni olejowej, jako składnik wydzielanej do nowozawiązanej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą przeniesione do Spółki Wydzielonej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o ustalenie, w którym z podmiotów, tj. w Spółce, czy w Spółce Wydzielonej, udzielenie premii w stosunku do zakupów dokonywanych w 2018 r. będzie powodowało skutki na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, który z podmiotów, tj. Spółka czy Spółka Wydzielona, powinien uwzględnić w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturę/faktury korygujące, dokumentujące udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii?

Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka Wydzielona będzie podmiotem – podatnikiem zobowiązanym do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii. Tym samym premie udokumentowane korektami otrzymanymi w dniu podziału lub po dniu podziału nie wpłyną na rozliczenia z tytułu tego podatku Spółki Dzielonej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych tym podatkiem. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego wyżej artykułu, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym, nie każda otrzymana faktura może stanowić podstawę do odliczenia VAT naliczonego.

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, do odliczenia kwot wykazanego w nich podatku nie uprawniają faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
  2. transakcje udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  4. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Istotną dla odliczenia VAT kwestią jest ustalenie terminu odliczenia. Na mocy art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, tj. z tytułu krajowych nabyć towarów i usług, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Prawo to może zostać zrealizowane w okresie, w którym powstało, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 – tj. m.in. potwierdzające kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen – jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle przywołanych przepisów, prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który:

  • faktycznie nabył (otrzymał) towary lub usługi,
  • te towary lub usługi są przeznaczone na cele działalności opodatkowanej tego podatnika,
  • dysponuje fakturą potwierdzającą zrealizowanie zakupu.

Prawo do odliczenia powstaje w okresie, w którym ww. przesłanki zostaną spełnione, przy czym w przypadku późniejszych zdarzeń mających wpływ na warunki zrealizowanej już transakcji, z zasady konieczne jest uwzględnienie skutków takich zdarzeń na bieżąco – w związku z ich zaistnieniem i otrzymaniem faktury korygującej.

Dotyczy to w szczególności udzielenia przez dostawcę rabatu cenowego po sprzedaży, dla potwierdzenia którego dostawca jest obowiązany wystawić korektę faktury, nabywca z kolei jest zobowiązany uwzględnić taką korektę w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał.

Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę dla potwierdzenia dostarczonych na jej rzecz w 2018 r. towarów przysługuje Spółce. Spółka bowiem:

  • nabywa te towary jako podatnik VAT czynny;
  • przeznacza je do celów działalności opodatkowanej VAT – do dalszej odsprzedaży opodatkowanej VAT;
  • dysponuje/będzie dysponowała fakturami potwierdzającymi faktyczne zrealizowanie transakcji zakupowych pomiędzy nią, a dostawcą,
  • nie zachodzą okoliczności wyłączające prawo do odliczenia.

Premia pieniężna będzie bezpośrednim skutkiem dokonywania zakupów w 2018 r. przez Spółkę Dzieloną dla potrzeb wydzielanej hurtowni olejowej i spowoduje zmniejszenie kwoty VAT naliczonego związanego z nabytymi przez nią towarami. Zmniejszenie to, na podstawie wystawionej przez dostawcę faktury korygującej powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie u nabywcy w rozliczeniach VAT za okres, w którym korekta zostanie otrzymana.

Przesłanki do ujęcia tego zmniejszenia po stronie nabywcy zaistnieją zatem już po podziale Spółki i będą związane ze składnikami majątku przeniesionymi do Spółki Wydzielonej.

Zdaniem Spółki ujęcie korekty przez Spółkę Wydzieloną będzie zgodne z dyspozycją art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: ustawa OP), regulującego kwestię następstwa prawnego w przypadku podziału spółek.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy OP, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna).

Ustawa OP nie definiuje przy tym pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” objętych sukcesją na podstawie jej art. 93c. W tym zakresie przyjmuje się jednak, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dzielonego podatnika. Sukcesja dotyczy natomiast praw i obowiązków, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to skonkretyzowały się po tej dacie.

W kontekście przywołanych przepisów, Spółka Wydzielona, będąc następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług dotyczących wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni olejowej, z dniem podziału wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością tej hurtowni olejowej, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT albo obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

Konsekwencją powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie „przeniesienie” na Spółkę Wydzieloną obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanych po dniu podziału faktur korygujących potwierdzających rabaty cenowe w formie premii, odnoszących się do towarów handlowych hurtowni olejowej, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.267.2018.1.SM, organ stwierdził, cyt.: „Kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą. w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c 2 Ordynacji podatkowej). (...) Tym samym, opisane we wniosku Wydzielenie będzie skutkowało tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej i Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z działalnością Pionu Operacyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu”.

Podsumowując w ocenie Spółki, zobowiązaną do rozliczenia korekt faktur dokumentujących premie będzie Spółka Wydzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka lub Spółka Dzielona), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokonuje rozliczeń podatku za okresy miesięczne. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw oraz produktów pochodnych (Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi). Działalność ta jest prowadzona poprzez wydzielone i działające w odrębnych lokalizacjach placówki handlowe, w postaci: stacji paliw, gdzie realizowana jest sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów (m.in. olejów silnikowych, materiałów eksploatacyjnych do samochodów, etc.) oraz hurtowni olejowej (oferta sprzedażowa hurtowni obejmuje m.in.: oleje silnikowe, środki smarowe, akcesoria i materiały eksploatacyjne do samochodów). Aktualnie udziałowcy podjęli działania zmierzające do przeprowadzenia podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową do nowozawiązanej spółki (Spółka Wydzielona), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział jest planowany na dzień 2 stycznia 2019 r. W wyniku podziału: Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność poprzez stację paliw w zakresie sprzedaży detalicznej, a także nowozawiązana spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład wydzielonej hurtowni olejowej, tj. m.in. towary handlowe pozostające na stanie hurtowni na dzień podziału. W związku z powyższym zaistniała wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia rabatów w postaci premii, które mogą zostać udzielone przez jednego z dostawców już po podziale Spółki, w stosunku do zrealizowanych przez nią w 2018 r. zakupów towarów. Spółka Dzielona zawarła z dostawcą umowę o współpracy handlowej, w ramach której nabywa jego produkty, jak również inne oferowane przez niego towary. Nabywane od dostawcy towary – w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – w zasadniczej części składają się na ofertę sprzedażową hurtowni olejowej (towary handlowe w hurtowni olejowej), natomiast w pozostałej, nieznacznej ilości stanowią towary handlowe oferowane do sprzedaży detalicznej na stacji paliw. Na mocy ww. umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania przez Spółkę ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca zobowiązał się wypłacać Spółce premie za realizację zadań. Umowa wyszczególnia premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną. Premie te są liczone wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przedmiotowe premie stanowią rabat/upust cenowy i są dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw, wystawianymi w terminie 10 dni roboczych od upływu ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Ponieważ w ramach zawartej z dostawcą umowy o współpracy handlowej Spółka nabywa przede wszystkim towary handlowe do hurtowni olejowej, za zgodą dystrybutora w związku z podziałem Spółki do umowy w jej miejsce wstąpi spółka nowozawiązana. Po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki, w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży określonego dla danej kategorii premii, dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą (zbiorcze faktury korygujące) dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r., za 2018 r.). Kwoty premii w praktyce nie zostaną wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszą w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Spółki przed jej podziałem, oraz ewentualnie z tytułu dostaw zrealizowanych przez niego na rzecz Spółki Wydzielonej po 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowozawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej. Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy. Spółka zaznacza, że towary, w stosunku do których dostawca potencjalnie udzieli rabatu w formie premii: Spółka nabywa w 2018 r. w celu ich dalszej odsprzedaży, głównie jako towary handlowe do hurtowni olejowej, ponieważ towary te są nabywane dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje w odniesieniu do nich prawo do odliczenia związanego z nimi naliczonego podatku VAT. Spółka realizuje ww. prawo odliczając kwoty naliczonego podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących dostarczone jej towary. Rabat obejmie towary zakupione w 2018 r., czyli zarówno towary, które zostaną przez Spółkę sprzedane w 2018 r., jak również te, których Spółka nie sprzeda przed końcem roku i dniem podziału, towary niesprzedane przed dniem podziału Spółki (około 10% rabatowanych towarów zakupionych w 2018 r.), będące towarami handlowymi hurtowni olejowej, jako składnik wydzielanej do nowozawiązanej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą przeniesione do Spółki Wydzielonej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązana do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona);
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. (uchylony);
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  6. (uchylony);
  7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

  1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
  2. ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
  3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy, stanowi, że przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 -6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Wydzielona przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka Wydzielona nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem wydzielania, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem wydzielania i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka Dzielona.

Natomiast Spółka Wydzielona (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu wydzielenia lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej ze Spółki, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu wydzielenia bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Wydzieloną, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami ustawy w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki (w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży) dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r. oraz za rok 2018 r.). Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowozawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej. Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, skoro przedmiotowe faktury korygujące będą wystawione przez dostawców po podziale Spółki (a zatem skutek w postaci obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika zmaterializuje się w momencie otrzymania takiej faktury korygującej – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy) i – co istotne – będą dotyczyły działalności realizowanej w ramach majątku, który został wydzielony i przekazany jako ZCP do Spółki Wydzielonej, to faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach podatku VAT Spółki Wydzielonej.

Podsumowując, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków w oparciu o art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Wydzielona powinna uwzględnić w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturę/faktury korygujące, dokumentujące udzielone przez dostawcę rabaty w formie premii pieniężnej. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazano w opisie sprawy, faktury korygujące będą odnosiły się do dostaw, które realizowano w ramach majątku wniesionego w formie ZCP do Spółki Wydzielonej i faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału Spółki, tym samym, moment rozliczenia faktur korygujących w przedmiotowej sprawie będzie przypadał na dzień po dniu podziału.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem kwestii, czy w analizowanym przypadku nastąpiła sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.