0111-KDIB3-3.4012.297.2018.4.MAZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wyłączenie z opodatkowania połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu – 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu – 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr. 8). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu – 13 grudnia 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.436.2018.1.MS; 0111-KDIB4.4014.413.2018.3.PM i 0111-KDIB3-3.4012.297.2018.3.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność polegającą na obrocie węglem oraz produktami węglopochodnymi. Obecnie działalność Wnioskodawcy rozproszona jest w kilku punktach, między innymi na terenie ..., gdzie pod innym adresem znajdują się biura Wnioskodawcy - obsługa administracyjna oraz składy węgla (skład detaliczny), co znacznie utrudnia prowadzenie działalności. Sytuacja ta skłania Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości, która będzie spełniała warunki odpowiednie do profilu działalności Wnioskodawcy, tj. nie tylko będzie posiadała stosowne atrybuty dla utworzenia składu węgla (w niniejszym przypadku składu detalicznego), ale również dla utworzenia zaplecza administracyjnego w jednym miejscu.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni ... m2, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca. Przedmiotowa nieruchomość spełnia oczekiwania Wnioskodawcy, zważywszy na możliwość skoncentrowania całej działalności - prowadzonej na terenie ... - w jednym miejscu, tj. zaplecza administracyjnego, handlowego oraz składu węglem (dla obrotu detalicznego).

Dla w/w nieruchomości nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: „MPZP”). W związku z powyższym, tj. z uwagi na brak MPZP oraz mając na uwadze powierzchnię nieruchomości, do jej nabycia, nabycia udziałów w Spółce, czy też połączenia Spółki z inną spółką, będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw. Niemniej Wnioskodawca zamierza nabyć, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz ..., udziały w w/w Spółce, a następnie dokonać połączenia obu spółek - z zastrzeżeniem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez ... - w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki „córki” (spółki będącej właścicielem nieruchomości).

Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, bowiem jeżeli spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 514 § 1 KSH [Kodeks spółek handlowych], obowiązuje ją zakaz objęcia jej własnych udziałów w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej. Jak stanowi przywołany powyżej art. 514 § 1 KSH: „Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”. W takiej sytuacji połączenie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie procedury uproszczonej, w oparciu o art. 516 § 6 KSH, z której to też Wnioskodawca zamierza skorzystać.

Za połączeniem obu spółek (tj. Wnioskodawcy oraz Spółki będącej właścicielem nieruchomości) przemawia również fakt, że obecnie Spółka nie prowadzi żadnej działalności poza wynajmem lokali użytkowych, które z kolei będą przeznaczone na własną działalność Wnioskodawcy.

Bilansowo Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie obu spółek metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44a ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości, metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Określona w art. 44c ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Przy zastosowaniu tej metody rozliczenia połączenia spółek, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy połączenie będzie podlegało pod zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie spółek kapitałowych przez inną spółkę kapitałową nie wiąże się ze skutkami w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. W przypadku łączenia się osób prawnych, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak zbycie obejmuje przedsiębiorstwo, nie podlega ono jednak opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie wyłączenia z opodatkowania połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 8), jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera natomiast ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy że instytucja łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej jako: „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”). Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 - art. 493 § 2 k.s.h.

Na podstawie art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w Spółce, a następnie dokonać połączenia obu spółek w drodze inkorporacji, tj. przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę. Połączenie spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdy spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej. Spółka obecnie prowadzi jedynie wynajem lokali użytkowych. Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o nieruchomości Spółki zamierza usprawnić organizacyjnie funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie obu spółek metodą łączenia udziałów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłączenia z opodatkowania połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy oraz Spółki.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wówczas można mówić o przedsiębiorstwie w sensie definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu planowanego zdarzenia przyszłego, w kontekście przywołanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca przejmie cały majątek należący do przejmowanej Spółki, w efekcie czego Spółka ta zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek. W analizowanym przypadku nastąpi zatem zbycie przedsiębiorstwa Spółki (spółki przejmowanej) do Wnioskodawcy (spółki przejmującej). Zatem zamierzone połączenie Wnioskodawcy ze Spółką, skutkujące przeniesieniem całego majątku Spółki na Wnioskodawcę, nie będzie podlegało pod zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściło się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do którego odnosi się przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 7 oraz nr 9, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.