0111-KDIB1-1.4010.106.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wyodrębniony dział (dalej: „Dział Wydzielany”) zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy, najmu lub innej formy odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnik Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Infrastrukturalna”) Działu Wydzielanego trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Infrastrukturalnej.

Na moment podziału Dział Wydzielany będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie pozostający w Spółce majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo (dalej majątek pozostający w Spółce jako: „Przedsiębiorstwo”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przeniesienie Działu Wydzielanego do Spółki Infrastrukturalnej jest elementem szerszej strategii przyjętej przez grupę kapitałową w skład której wchodzi Spółka oraz Spółka Infrastrukturalna. Uprzednio do Spółki Infrastrukturalnej został przeniesiony także w drodze podziału przez wydzielenie dział infrastrukturalny (skupiający infrastrukturę telekomunikacyjną) z jednej ze spółek zależnych od Wnioskodawcy.

Może dojść do sytuacji w której usługi lub towary nabyte przed dniem wydzielenia będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością wydzielanego Działu Wydzielanego.

Jednocześnie mając na uwadze praktykę obrotu nie będzie można uniknąć sytuacji, w których zajdzie konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, co może być spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury lub różnymi przypadkami udzielania rabatów itp.

W odniesieniu do towarów oraz usług nabywanych przez Spółkę na rzecz Działu Wydzielanego może dojść do sytuacji, w których także po dokonaniu wydzielenia Działu Wydzielanego do Spółki Infrastrukturalnej zajdzie konieczność dokonania korekty faktur zakupowych związanych z majątkiem przypisanym w planie podziału do Działu Wydzielanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału. Korekty będą dotyczyć bowiem zdarzeń, które nastąpiły przed dniem podziału i zostały rozliczone przez Spółkę przed tym dniem zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wydzielany zespół składników majątku będzie stanowił ZCP. Natomiast majątek pozostający w Spółce będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Nie oznacza to jednak, że w takim stanie rzeczy art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) nie znajdzie zastosowania.

Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów określających definicję ZCP oraz definicję przedsiębiorstwa. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do innych ustaw podatkowych. Zgodnie z definicją ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast ustawodawca w art. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który zawiera definicję przedsiębiorstwa, nakazuje odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 49 z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 zdanie pierwsze KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) będzie funkcjonował bowiem w ramach Spółki i będzie stanowił część jego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zacytować należy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe:

  1. Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-536/16-1/TS: „Spółka dzielona powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału (jeżeli faktury te będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału) tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną. W przeciwnym wypadku faktury korygujące będzie zobowiązana wykazać Spółka przejmująca.
  2. Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-366/16/MM: „Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży, w odniesieniu do której przychód należny powstał w zakończonym roku podatkowym przypadającym w okresie przed dniem podziału, czyli w roku podatkowym 2014 oraz w latach poprzedzających, a także w okresie od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział do dnia podziału – podmiotem uprawnionym do ujęcia takich faktur korygujących będzie Spółka dzielona. Z kolei faktury korygujące związane z działalnością wydzielonego ZCP dotyczące sprzedaży, która dla celów CIT powinna zostać rozpoznana jako przychód należny w dniu lub po dniu podziału, zgodnie z powyższymi zasadami, powinny być ujęte przez Wnioskodawcę, jako Spółkę przejmującą.
  3. Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2012 r., Znak: ILPB4/423-143/12-3/ŁM: „Pokreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Reasumując, korekta przychodów/kosztów związanych z działalnością Oddziału dotycząca przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.