ITPB1/415-195/13-1/16-S/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę jawną (tj. Wnioskodawcę) jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Wnioskodawcy nie spoczywały obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 363/13 (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną, z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, która powstała w 2012 r. z przekształcenia - dokonanego w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Wnioskodawcę), w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Wnioskodawca posiadał również następujące pozycje: (I) kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych (na mocy uchwały odpowiednie kwoty zostały pozostawione w spółce), oraz (II) zysk (strata) netto, powstały z wyniku z bieżącej działalności. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Wnioskodawcę), proporcja udziału w zysku spółki jawnej (Wnioskodawcy) należna wspólnikom odpowiada proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. majątkiem Wnioskodawcy). Na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną: (I) nie została dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej udziałowców, (II) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej, a (III) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. we Wnioskodawcę), nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania oraz podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce; te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, są również wspólnikami spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę jawną (tj. Wnioskodawcę) jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Wnioskodawcy nie spoczywały obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Wnioskodawcy nie spoczywały obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi wprost, iż „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.” Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.” Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...).” Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia Kodeksu Spółek Handlowych i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o dochodowym od osób fizycznych „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).” Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej. Nie można również uznać, iż spółka jawna (tj. Wnioskodawca) w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jakichkolwiek innych wartości. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej (tj. Wnioskodawcy) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki jawnej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - słów „faktycznie uzyskany z tego udziału.” Dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Niepodzielone zyski lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo po-większone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego spółki jawnej (tj. Wnioskodawcy). W prawomocnym wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tj. zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznacza, iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki). Identyczny pogląd wyrażono też w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Innymi słowy, z obecnego brzmienia ustawy o CIT (przy czym regulacja w ustawie o CIT jest identyczna do regulacji zawartej w ustawie o PIT) nie wynika, iż o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy (wy-dzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, iż o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-195/13/IG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) przychodu w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 czerwca 2012 r. znak ITPB1/415W-52/113/AK.

W dniu 11 czerwca 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty 12 czerwca 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 363/13.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną z dnia 15 stycznia 2014 r. i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. II FSK 790/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 8 czerwca 2016 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 363/13 wraz z aktami stawy.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, która powstała w 2012 r. z przekształcenia - dokonanego w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Wnioskodawcę), w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Wnioskodawca posiadał również następujące pozycje: (I) kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych (na mocy uchwały odpowiednie kwoty zostały pozostawione w spółce), oraz (II) zysk (strata) netto, powstały z wyniku z bieżącej działalności. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Wnioskodawcę), proporcja udziału w zysku spółki jawnej (Wnioskodawcy) należna wspólnikom odpowiada proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. majątkiem Wnioskodawcy). Na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną: (I) nie została dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej udziałowców, (II) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej, a (III) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. we Wnioskodawcę), nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania oraz podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce; te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, są również wspólnikami spółki jawnej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą przeznaczać zysku na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilę podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Sądu oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy tej spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku – należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.