ILPB2/4511-1-223/16-2/MKI | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i Zainteresowani są akcjonariuszami w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca i Zainteresowani objęli akcje w SKA w zamian za wkłady pieniężne.

SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 10 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, SKA zamknęła na dzień 31 grudnia 2013 r. księgi rachunkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDP) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

SKA posiada kapitał zapasowy powstały na skutek odniesienia na ten kapitał zysków przypadających na akcjonariuszy, które zostały osiągnięte przez SKA przed dniem 1 stycznia 2014 r., kiedy to SKA nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: kapitał zapasowy).

Do chwili obecnej SKA nie wypłaciła Wnioskodawcy i Zainteresowanym żadnej dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki.

Obecnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku takiego przekształcenia, Wnioskodawca i Zainteresowani staną się wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przekształconej SKA. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Na moment przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA będzie posiadała kapitał podstawowy (obejmujący wkład komplementariusza i kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy w zamian za akcje) oraz opisany wyżej kapitał zapasowy.

Ponadto w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA może wykazać zysk bieżący albo stratę. Po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego SKA powiększonego o ewentualny zysk bieżący SKA wykazany do momentu przekształcenia. Z kolei wartość kapitału zapasowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej), tj. Wnioskodawca i Zainteresowani oraz spółka kapitałowa będąca w chwili obecnej komplementariuszem SKA.

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca i Zainteresowani będą posiadali taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent akcji w kapitale zakładowym SKA przed przedmiotowym przekształceniem. Również poziom udziałów Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi ich udziałów w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej.

W związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca i Zainteresowani nie otrzymają żadnych wypłat z SKA ani ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SKA).

Po dokonaniu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca i Zainteresowani myślą o wycofaniu się ze spółki i dlatego rozważają dobrowolnie nieodpłatnie umorzyć wszystkie swoje udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych („Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”). W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawcy i Zainteresowanych nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisane umorzenie nie będzie miało również wpływu na opisany wyżej kapitał zapasowy, którego wysokość także nie ulegnie zmianie. W wyniku przeprowadzenia opisanego wyżej umorzenia udziałów Wnioskodawca i Zainteresowani przestaną być wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA, bez otrzymywania żadnego wynagrodzenia oraz bez dokonywania jakichkolwiek zmian w kapitale zapasowym tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy i Zainteresowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA, dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
  3. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów dwóch Zainteresowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA, dojdzie do powstania po stronie trzeciego Zainteresowanego jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy jedynym rodzajem przychodu, nad którego możliwością powstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należałoby się zastanowić, jest przychód wymieniony w:

  1. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDF, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów do spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo
  2. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDF, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym również wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Ad. a) Aby doszło do powstania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDF konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

  • udziały muszą zostać objęte - inne formy nabycia udziałów nie są objęte zakresem zastosowania przedmiotowego przepisu,
  • w zamian za wkład niepieniężny - musi zostać wniesiony aport w celu objęcia udziałów.

Wnioskodawca i Zainteresowani w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością staną się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczeń o uczestnictwie w tej spółce, a nie w drodze objęcia udziałów, które następuje na skutek wniesienia wkładu do danej spółki, co w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miało miejsca.

Ponadto, w ramach przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca i Zainteresowani nie dokonają zbycia żadnych składników swoich majątków na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem Wnioskodawca i Zainteresowani złożą jedynie oświadczenia o uczestnictwie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym nie będą zobowiązani do żadnego świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek SKA przejdzie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, a zatem nie będzie miało miejsce wniesienie wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDF nie znajdzie więc zastosowania wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym.

Ad. b) Aby doszło do powstania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDF musi dojść do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5a pkt 28) lit. c) ustawy o PDF, pod pojęciem spółki należy rozumieć będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 26 ustawy o PDF, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDP, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, do których zalicza się spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedstawionym stanie faktycznym zarówno przekształcana SKA jak i przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zostanie więc spełniony wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDF warunek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, albowiem przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDF nie znajdzie więc zastosowania wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym.

2. W związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy i Zainteresowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy i Zainteresowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia nie można mówić o „przychodzie należnym” bądż o „odpłatnym zbyciu” udziałów. Wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia udziałów, co w opisanym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca. Brak odpłatności za umarzane udziały wyklucza również szacowanie dochodów Wnioskodawców przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PDF z uwagi na brak dochodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. nr ILPB1/415-158/11-4/Agr: „Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów (akcji) będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDF nie znajdzie więc zastosowania wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym. Z kolei przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej dotyczy określenia przychodu wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia akcji, nie precyzując, czy chodzi o odpłatne, czy też nieodpłatne umorzenie akcji. W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umorzenia będą udziały Wnioskodawcy i Zainteresowanych w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaś akcje w przekształcanej SKA (umorzenie udziałów nastąpi bowiem po przekształceniu SKA w spółkę z o.o.), zatem powyższy przepis również nie znajdzie zastosowania wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, bowiem przepis ten dotyczy przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca i Zainteresowani nie będą występowali ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lecz przestaną być jej wspólnikami na skutek umorzenia udziałów, a więc w wyniku dokonania czynności prawnej, która nie jest objęta regulacją art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej. Ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością której udziały zostaną nieodpłatnie umorzone posiada osobowość prawną, co dodatkowo wyklucza zastosowanie wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych przedmiotowego art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie spółek niemających osobowości prawnej.

3. W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez dwóch Zainteresowanych, nie dojdzie do powstania po stronie trzeciego Zainteresowanego jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. Pozostali wspólnicy nie otrzymują bowiem żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Takie świadczenia nie są również stawiane im do dyspozycji. Umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego wspólnika przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z takim zdarzeniem wspólnicy pozostający w spółce otrzymują świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca błędnie przytoczył treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wskazując, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem, ww. przepis – w wersji obowiązującej na dzień zarówno złożenia wniosku, jak i wydania niniejszej interpretacji indywidualnej – stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stwierdzić jednakże należy, że powyższa omyłka nie rzutuje na poprawność własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, odnośnie do skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.