ITPB3/4511-84/15/KK | Interpretacja indywidualna

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki osobowej?
ITPB3/4511-84/15/KKinterpretacja indywidualna
  1. koszty uzyskania przychodów
  2. likwidacja
  3. spółka osobowa
  4. wierzytelność
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie i wysokość kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją spółki osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o. o. (dalej: Spółka przekształcana) Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce przekształcanej w wyniku wniesienia aportem udziałów innej spółki kapitałowej, na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika (dalej: Wspólnik) z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznic „pożyczki”) udzielonych przez Spółkę osobową lub przez Spółkę przekształcaną Wnioskodawcy i Wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne lub udział/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziały).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W dniu 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną sygn. ITPBI/415-1253a/14/MR (dalej: Interpretacja) w której uznał, że likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki osobowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki przekształcanej będzie wartość wkładu wynikająca z umowy Spółki osobowej w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawna. Niemniej, skoro w świetle otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w przypadku likwidacji spółki osobowej, przychód powinien obejmować wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca ma również w takim przypadku prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wkładu wynikającego z umowy Spółki osobowej w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów czy wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów i wierzytelności przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. udziałów, akcji i wierzytelności stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

W zakresie przychodów z tytułu przedmiotowej likwidacji spółki osobowej – jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - rozstrzyga interpretacja indywidualna nr ITPB1/415-1253a/14/MR z dnia 16 marca 2015 r. W niniejszym rozstrzygnięciu tutejszy organ stwierdził bowiem, że opisana likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej, których źródłem pochodzenia będą dochody, które wcześniej (w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), czy też w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym osób fizycznych, będzie On również uprawniony do rozpoznania odpowiednio kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Biorąc więc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście okoliczności opisanych we wniosku uznać należy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) z tytułu likwidacji spółki osobowej, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, które w konsekwencji zostały wniesione do Spółki przekształcanej (na podstawie wymiany udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość wkładu do spółki osobowej wynikająca z umowy tej spółki w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.