IPTPB2/415-73/14-2/KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Wnioskodawca wnosi o interpretację przepisów podatkowych w poniższym stanie przyszłym.

Wnioskodawca - osoba fizyczna o polskiej rezydencji podatkowej, jest jednym z udziałowców spółki z o.o. Udziałowcy spółki z o.o. podjęli decyzję o przekształceniu formy prawnej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. mają zostać wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w zysku spółki osobowej będzie zbliżona do wielkości ich udziałów w dotychczasowej spółce z o.o. W spółce z o.o. zyski netto za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę osobową, zostały podzielone uchwałami walnego zgromadzenia udziałowców spółki. Uchwały te zostały podjęte podczas zwyczajnych zgromadzeń wspólników, zwoływanych w trybie art. 231 Kodeksu spółek handlowych, które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń – w myśl art. 231 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - podejmowano uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie – ich wysokość nie jest dokładnie znana ale prawdopodobnie wystąpią - nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z o.o., będącego osobą fizyczną, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi w niepodzielonym zysku za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) będzie również proporcjonalna do udziału kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z o.o. powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi w niepodzielonych zyskach osiągniętych przez spółkę w bieżącym roku obrotowym, natomiast nie będzie dla Wnioskodawcy jako dotychczasowego udziałowca spółki z o.o. przychodem kwota stanowiąca proporcjonalny udział w zyskach osiągniętych przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli udziałowcami spółki z o.o. są osoby fizyczne to należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - dalej: updof. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 41 ust. 4c updof spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej: ksh - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zysk spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy – o ile spółka z o.o. taki osiągnie do dnia przekształcenia - nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników (udziałowców spółki z o.o.). W związku z tym na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową udziałowcy spółki z o.o. osiągną przychód (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w sumarycznej wysokości odpowiadającej kwocie zysku spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy, przy czym przychód ten zostanie osiągnięty, pod warunkiem że spółka z o.o. osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk. Przedmiotem opodatkowania u udziałowców spółki z o.o. nie będą natomiast kwoty zysku osiągniętego przez spółką z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez pokrycie z niej strat z lat ubiegłych lub poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy spółki z o.o. Nie powstanie bowiem w tym przypadku dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - nie wystąpiły bowiem niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.

W ocenie Wnioskodawcy identyfikacja pojęcia „niepodzielone zyski” nie budzi wątpliwości. Wprawdzie termin ten nie został zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o rachunkowości, jednak pojęcie to nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w odniesieniu do spółki z o.o. w art. 191-193 ksh. Wnioskodawca uważa, że nie można dokonywać wykładni tego pojęcia w oderwaniu od jego rozumienia na gruncie przepisów ksh. Przepis art. 191 § 1 ksh stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 ksh precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wynika z tego, że ksh dopuszcza „inny sposób podziału zysku” niż określony w art. 191 § 1 ksh. Nie można więc stawiać tezy, że „zysk podzielony” to „zysk podzielony między wspólników”. Na jeden z potencjalnych sposobów podziału wskazuje przepis art. 192 ksh, który stanowi: „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Przepis ten wyraźnie zatem odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 ksh nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kwoty wchodzące w skład kapitału zapasowego spółki z o.o. (spółki przekształcanej), które z dniem przekształcenia staną się majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), nie są „niepodzielonymi zyskami” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10), z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), z dnia 13 sierpnia 2013 r. (II FSK 2366/11), oraz w wyrokach WSA, m.in. z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 835/11), z dnia 7 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 718/12), z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 208/12), z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1269/11), z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1396/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęli decyzję o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową). Podział zysków następował poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie – ich wysokość nie jest dokładnie znana ale prawdopodobnie wystąpią – nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym, w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. a) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze rezerwowe) odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Reasumując, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty z lat ubiegłych, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i tych zgromadzonych na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przekazanych na pokrycie straty z lat ubiegłych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ww. ustawy, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych udziałowców Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.