IPPB3/423-723/12-6/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, jeżeli takie przekształcenie będzie miało miejsce przed zakończeniem pierwszego roku finansowego Wnioskodawcy, powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do wartości przekazanych na kapitał zapasowy, skutkujący obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę, występującą w roli płatnika, podatku dochodowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-723/12-2/DP (doręczone 12 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o nazwie S. Sp. z o.o., założoną aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2012 r., na dzień złożenia wniosku w organizacji, z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca ma otrzymać w przyszłości aportem nieruchomość, która zostanie wniesiona na jego kapitał. Nieruchomość składa się z niezabudowanej działki gruntu i będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy. Na działce mogą być w przyszłości prowadzone prace rekultywacyjne. W zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca wyda wnoszącemu udziały w kapitale zakładowym, przy czym tylko część aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy, a pozostała część aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy.

W późniejszym terminie może nastąpić przekształcenie Wnioskodawcy, będącej obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, najprawdopodobniej spółkę komandytową. Wnioskodawca w przyszłości może prowadzić na nieruchomości prace budowlane, może też podjąć decyzję o jej zbyciu. Wkłady we Wnioskodawcy, będącym spółką osobową, mogą objąć zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy, w związku z otrzymaniem aportem nieruchomości gruntowej, Wnioskodawca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego...
  2. Czy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, jeżeli takie przekształcenie będzie miało miejsce przed zakończeniem pierwszego roku finansowego Wnioskodawcy, powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do wartości przekazanych na kapitał zapasowy, skutkujący obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę, występującą w roli płatnika, podatku dochodowego...
  3. Czy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych...
  4. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, mającego formę spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, będzie można rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, mającym miejsce przed zakończeniem pierwszego roku finansowego Wnioskodawcy, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkujący obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest określona na dzień przekształcenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Ustawa o PDOP nie definiuje, jak należy rozumieć pojęcie „zysk niepodzielony” i jakiego rodzaju zyski wchodzą w zakres tej kategorii. W orzecznictwie i doktrynie zauważalne są dwa podejścia: (i) zysk niepodzielony rozumiany jako taki, co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nim w dopuszczalny przez prawo sposób, czyli ani nie podzielony pomiędzy wspólników, ani nie przekazany na kapitały spółki, oraz (ii) zysk niepodzielony rozumiany jako każdy zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników. Przy czym zdecydowanie przeważa pierwsze z przedstawionych pojęć, przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11) uznał, że „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”. Podobnie, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1486/11) wskazał, że „zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania”. Analogicznie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11): „Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (..) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”,

Należy podkreślić, że zysk, do którego odnosi się przedmiotowy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, określa się w oparciu o roczne sprawozdanie finansowe, już po zamknięciu roku finansowego. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037; dalej: KSH), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Zgodnie z art. 192 KSH, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z kolei zgodnie z ustawą o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r., Dz. U. z 2009 r., Nr 152 poz. 1223) przez zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w Inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jak wynika z powyższego, niepodzielone zyski mogą wystąpić przy spełnieniu następujących przesłanek:

  • powstanie wdanym okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, w sposób inny niż poprzez wniesienie środków przez udziałowców,
  • powstanie takich korzyści we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, gdzie powstałe zyski nie zostały podzielone pomiędzy wspólników ani przekazane na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z umową spółki, pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy zakończy się z dniem 31 grudnia 2013 r. O ile przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi przed końcem 2013 r., księgi rachunkowe Wnioskodawcy zostaną zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej i z tym dniem zostanie zamknięty pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy. Konsekwentnie, w takim przypadku kwestia powstania ewentualnych zysków niepodzielonych będzie analizowana wyłącznie w odniesieniu do wyników ostatniego, będącego jednocześnie pierwszym, roku obrotowego.

W przedmiotowym roku obrotowym Wnioskodawca może wypracować zyski w rozumieniu ustawy o rachunkowości. O ile przedmiotowe zyski nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników Wnioskodawcy, ani też rozdysponowane w inny sposób, powstanie zysk niepodzielony, który może podlegać opodatkowaniu w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie w bilansie Wnioskodawca wykaże posiadane aktywa w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze aportu, która to częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy. Biorąc pod uwagę fakt iż:

  1. transakcja otrzymania aportem aktywa nie wiąże się z powstaniem zysku w rozumieniu ustawy o rachunkowości i konsekwentnie ustawy o KSH oraz
  2. w wyniku otrzymania tychże aktywów wzrosną kapitały własne (tj. kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) Wnioskodawcy, ale nastąpi to poprzez wniesienie środków przez udziałowców należy stwierdzić, że fakt otrzymania aportem nieruchomości nie skutkuje powstaniem zysków, a więc wartość nieruchomości odniesiona na kapitał zapasowy nie może podlegać opodatkowaniu jako zyski niepodzielone, istniejące na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w zyskach osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. O ile takie dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie powstają, nie powstaje też obowiązek pobrania przedmiotowego podatku u źródła.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, mającym miejsce przed zakończeniem pierwszego roku finansowego Wnioskodawcy, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do wartości przekazanych na kapitał zapasowy, skutkujący obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się w całości ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie zadysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki), oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż rozdysponowanie wypracowanego przez Spółkę zysku w inny sposób niż podział między wspólników, automatycznie oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że została podjęta tego rodzaju decyzja. Zysk ten do momentu przekształcenia pozostanie zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie zostanie faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Późniejsze podjęcie uchwały o przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształconej nie ma tu znaczenia, gdyż moment powstania zobowiązania podatkowego powstaje wcześniej, a obowiązek podatkowy nie jest powiązany z faktyczną wypłatą tego zysku bądź z podjęciem innej decyzji w przedmiocie zadysponowania tymi środkami. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany we wskazanym okresie czasu zysk Spółki rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki) odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym części stanowiska Spółki w zakresie przypisanych spółce kapitałów powstałych w wyniku objęcia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Kapitały te powstałe w wyniku wniesienia aportu przez udziałowców nie stanowią bowiem zysku podlegającego opodatkowaniu.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane on zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie. Organ podatkowy opiera się bowiem w tej kwestii przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Poza tym stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(...)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w przypadku gdy na moment opisanego we wniosku przekształcenia w majątku Spółki pozostaną niepodzielone zyski, to na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek dokonania poboru i odprowadzenia podatku, określonego w art. 22 ust. 1 UPDOP, jako płatnik na podstawie art. 26 ustawy o PDOP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.