IPPB2/415-800/14/16-3/S/LS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1486/15 (data wpływu 6 lipca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). W latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.) Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce przypadających na wspólników. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, staną się wspólnikami spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i w związku z tym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do zysków niepodzielonych wypracowanych po 1 stycznia 2009 r. W związku z tym zyski uzyskane przed tą datą nie podlegają opodatkowaniu. Zatem zysk osiągnięty w latach poprzedzających rok 2009 i następnie uchwalą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź przekazany na pokrycie straty nie będzie podlegał opodatkowaniu, również z tego powodu, że w tym okresie nie obowiązywał przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając uregulowania tj. art. 24 ust, 1 pkt 8 Ustawy o PIT nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego „(...) założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114).

Stanowisko takie wynika z zasady tempus regit factum, która jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - świadczy o tym m. in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1245/12 z dnia 1 sierpnia 2013 r., w którym Sąd stwierdził, że „Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78-79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako „naznaczonych” oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona „ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki”. Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).”

Powyższa argumentacja była stosowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym do określenia zakresu czasowego obowiązywania art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. W wyroku sygn. akt II FSK 1671/10 z dnia 7 marca 2012 r. Sąd zawad następującą myśl „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (...) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r.(...) Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1-41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 wyrok ten dotyczył regulacji zawartych w ustawie o CIT, to jednak ze względu na to, że zarówno brzmienie regulacji jaki moment jej wprowadzenia są tożsame, argumenty w nim zawarte powinny być wzięte pod uwagę. Argumentacja wskazana powyżej została powtórzona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 707/2013 a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/2012.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. nr IPPB2/415-391/12/13-5/S/MK1.

W związku z argumentacją przytoczoną powyżej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT nie odnosi się do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. Zatem, nawet gdyby uznać, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź też na pokrycie strat są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, to jeżeli zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku planowanego przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu.

Ad. Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawczyni wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie strat nie jest podlegającym opodatkowaniu zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową Wnioskodawczyni - wspólnik Spółki nie uzyska przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na tym, że przeznaczenie wypracowanego w latach ubiegłych zysku na pokrycie strat jest jedną z form podziału zysku przewidzianą w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 2

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT za przychód uznaje się „(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie art. 231 § 2 pkt 2) KSH zwyczajne zgromadzenie wspólników ma legitymację do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Przeznaczenie zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego na pokrycie straty ma charakter definitywny - zysk ten nie nigdy już nie zostanie przeznaczony do wypłaty dla wspólników. W kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy nie wydaje się prawdopodobne by zysk spółki, który ze względu na sposób przeznaczenia nigdy nie zostanie uzyskany przez wspólników stanowił dla tych wspólników przychód.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na pokrycie straty nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na straty nie mieści się w pojęciu „niepodzielony zysk” jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.

Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na pokrycie straty nie podlega opodatkowaniu oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)” zmieniający m.in. Ustawę o PIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej Ustawy, wprowadzający obok „niepodzielonych zysków” również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.” Oznacza to, że ustawodawca uznał za konieczne rozszerzenie hipotezy wspomnianej regulacji, jednakże nie zawarł w nowej regulacji pojęcia zysk przekazany na pokrycie straty.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą (por. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1901/2013 z dnia 8 stycznia 2014 r.), zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział.

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i sygn. akt II FSK 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(...)należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (...), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że „(...) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art . 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku (...).

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2) Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m. in.:

  • Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r. IBPBII/2/415-1546/12/MZa

(...) pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności liczyć od spółki odnośnie tej kwoty na jakąkolwiek wypłatę, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat.W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia zysku na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków.

  • Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. IPPB2/415-147/14-3/MK1

W związku powyższym należy uznać, że w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi przychód z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-800/14-2/PW z dnia 16 stycznia 2015 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków oraz zysków zatrzymanych na innych kapitałach niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane - czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Natomiast szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku, co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków na pokrycie strat z lat ubiegłych, nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową u wspólników spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związany z przeznaczeniem zysku na pokrycie strat z lat poprzednich.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-1-13/15-2/PW (skutecznie doręczonym w dniu 30 marca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-800/14-2/PW z dnia 16 stycznia 2015 r.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1486/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 6 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 1486/15.

Sąd wskazał, że jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako „P.p.s.a.”, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Zdaniem Sądu istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny, wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Sąd wskazał, że z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd podkreślił, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

Sąd, podziela także stanowisko prezentowane wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Sąd jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie spornego problemu, dotyczącego czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz, 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej co do stanu prawnego podlegającego wykładni w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.