IPPB1/4511-454/16-2/MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową – jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji otrzymanych z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową lub kapitałową, odsetek od tych pożyczek oraz wierzytelności nabytych lub przejętych przez spółkę osobową lub kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Radosław N. („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W ramach swojej działalności, Spółka kapitałowa i Spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową, której zakres obejmować może m.in.:

  • obrót (handel) instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub tytułami uczestnictwa w funduszach kapitałowych) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • działalność finansową (np. udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową również innej działalności zarobkowej (m.in. świadczenia usług).

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej lub regulacji KSH:

  • środki pieniężne, lub
  • inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub inny majątek trwały lub obrotowy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową pożyczki/pożyczek do Wnioskodawcy bądź też nabycia/przejęcia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową wierzytelności względem Wnioskodawcy i jej/ich nie spłacenia przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz z tytułu odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawca) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Spółka kapitałowa jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ustawą o PIT, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT).

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzone zobowiązanie”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek), następuje konfuzja tego prawa podmiotowego.

Należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej/przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową), nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Reasumując, na gruncie przepisów Ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek lub też z tytułu wierzytelności nabytej/nabytych (przejętej /przejętych) przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1401/14/SK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1333/14/BK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-532/14-4/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-466/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1017/14-2/AM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-442/14-2/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-388/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1186/14/JS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-741/14/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (sygn. IPPB1/415-910/14-2/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r. (sygn. ILPB1/415-619/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. (sygn. ILPB1/415-712/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-605/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-634/14-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-466/14-2/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1325/13-5/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1241/13-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1238/13-3/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-I076b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-I077b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1026/13-2/MT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-279/13-4/DS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-283a/13/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-896/13/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową – jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak stanowi art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka jawna i spółka komandytowa są osobowymi spółkami prawa handlowego i tym samym nie posiadają osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
  • służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
  • zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
  • nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
  • wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej, będą wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę osobową. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek. Ponadto Wnioskodawca otrzyma także wierzytelności nabyte/przejęte przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji opisanych we wniosku wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową oraz wierzytelności nabyte/przejęte przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową nie są wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę osobową ani spółkę kapitałową jako przychód należny, ani też wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiadająca treści przepisu art. 14 ust. 8 będzie jedynie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę osobową obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. Ponadto Wnioskodawca otrzyma także wierzytelności nabyte/przejęte przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (łac. confusio) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (nabytej przez spółkę jawną wierzytelności z tytułu pożyczki) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności nabytych/przejętych przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową) i w których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.