IPPB1/4511-337/16-2/18/S/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Otrzymanie środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póżn.zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/16 (data wpływu orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-337/16-4/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową za nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową za nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2016 r. znak: IPPB1/4511-337/16-4/MT wniósł pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. znak: IPPB1/4511-1-58/16-2/MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2016 r. znak: IPPB1/4511-337/16-4/MT złożył skargę z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), sygn. akt III SA/Wa 2592/16 uznał, że Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem Skarżąca wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu oceniając z kolei pogląd Organu, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz podmiotowi trzeciemu przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny również trzeba zgodzić się ze Skarżącym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej (innej niż S.K.A.), tj. spółki jawnej lub komandytowej, z siedzibą w Polsce („Spółka Osobowa”). Drugi wspólnik Spółki Osobowej (lub odpowiednio pozostali wspólnicy Spółki Osobowej) będzie także polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym. Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem („Spółka ZOO”). Spółka ZOO będzie prowadziła działalność, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT i nie będą od niego zwolnione.

Przekształcenie Spółki ZOO w Spółkę Osobową nastąpi na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („Ksh”). Zgodnie z art. 552 Ksh, Spółka ZOO stanie się Spółką Osobową z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a Spółka ZOO zostanie wykreślona bez przeprowadzania likwidacji. Jeżeli na moment przekształcenia Spółka ZOO będzie posiadała tzw. „niepodzielone zyski”, to na moment przekształcenia zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dacie przekształcenia Spółka ZOO może posiadać środki pieniężne pochodzące z dokonanych jeszcze przez Spółkę ZOO (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dalej: „CIT”):

  1. sprzedaży udziałów / akcji w spółkach kapitałowych,
  2. umorzenia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem,
  3. sprzedaży innych aktywów, w tym w szczególności towarów handlowych,
  4. inwestycji w lokaty bankowe (w szczególności odsetki od lokat bankowych)

(dalej łącznie: „Środki Pieniężne Spółki ZOO”).

Środki te mogą być wykorzystywane następnie w ramach działalności gospodarczej Spółki Osobowej, z której dochody będą opodatkowane na poziomie Wnioskodawcy - w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Na moment przekształcenia Spółka ZOO może także posiadać wierzytelności pochodzące z:

  1. pożyczek udzielonych przez Spółkę ZOO,
  2. sprzedaży aktywów (w szczególności towarów handlowych) dokonanej przez Spółkę ZOO, z której przychody będą opodatkowane podatkiem CIT

(dalej łącznie: „Wierzytelności Spółki ZOO”).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami mogą również zadecydować o wygaszeniu działalności Spółki Osobowej. W przypadku decyzji o zakończeniu funkcjonowania Spółka Osobowa zakończy swój byt w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu Spółki Osobowej i przeprowadzeniu likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji, jeżeli wspólnicy, na podstawie art. 67 § 1 Ksh, uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.

Na moment likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży aktywów (w szczególności towarów handlowych) przez Spółkę Osobową (dalej: „Środki Pieniężne Spółki Osobowej”), a także Środki Pieniężne Spółki ZOO.

Na potrzeby niniejszego wniosku Środki Pieniężne Spółki ZOO oraz Środki Pieniężne Spółki Osobowej są dalej zwane łącznie „Środkami Pieniężnymi”.

Ponadto na moment likwidacji/rozwiązania Spółka Osobowa może posiadać również składniki majątku w postaci wierzytelności z tytułu:

  1. pożyczek udzielonych przez Spółkę Osobową w ramach działalności gospodarczej tej spółki,
  2. sprzedaży aktywów (w szczególności towarów handlowych) przez Spółkę Osobową, z której przychody będą opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej spółki (dalej: „Wierzytelności Spółki Osobowej”).

Na moment likwidacji/rozwiązania w majątku Spółki Osobowej mogą się również znajdować Wierzytelności Spółki ZOO.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wierzytelności Spółki ZOO oraz Wierzytelności Spółki Osobowej są dalej zwane łącznie „Wierzytelnościami”.

Tym samym Wnioskodawca otrzyma od Spółki Osobowej, przypadającego na niego w odpowiedniej proporcji, Środki Pieniężne lub Wierzytelności.

W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej, do majątku Wnioskodawcy mogą trafić Wierzytelności, z których część lub całość przysługiwać będzie uprzednio Spółce Osobowej od Wnioskodawcy (czyli takich, w stosunku do których Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki Osobowej).

W takim przypadku stosunek zobowiązaniowy może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tej samej wierzytelności.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-337/16-2/MT Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że na wierzytelności składać się mogą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki. Wnioskodawca pragnie równocześnie zaznaczyć, że pożyczki mogą być udzielane zarówno Wnioskodawcy jak i podmiotowi trzeciemu.

Powyższe będzie dotyczyć zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę ZOO, jak i pożyczek udzielonych przez Spółkę Osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Środki Pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy otrzymanie Wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawcy?
  3. Czy wygaśnięcie Wierzytelności w wyniku ich konfuzji spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Środków Pieniężnych wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki ZOO nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W art. 10 ust. 1 ustawy PIT wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną -w myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przez środki pieniężne należy rozumieć również - stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy PIT -wierzytelność netto uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności odsetkowych, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów ustawy PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Brak powstania przychodu nie będzie także uzależniony od spełnienia przez Wnioskodawcę żadnych dodatkowych warunków.

Wnioskodawca uważa, że na gruncie ustawy PIT użyte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), ust. 3 pkt 10 oraz w pkt 12 lit. b) sformułowanie „z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” lub „w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną” będzie obejmowało zarówno składniki majątkowe otrzymane w związku z zakończeniem działalności takiej spółki (tj. spółki osobowej innej niż S.K.A. poprzez przeprowadzenie jej likwidacji, jak również bez likwidacji - wedle sposobu ustalonego przez wspólników na podstawie art. 67 § 1 Ksh. Użyte w tej ustawie pojęcie likwidacji należy rozumieć potocznie jako «zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś», «postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji» (za słownik PWN na stronie sjp.pwn.pl/szukaj/likwidacja). Tym samym, potoczne znaczenie użytego w powołanym przepisie terminu likwidacja obejmuje zarówno zakończenie działalności spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) w sposób opisany w art. 67 i następnych Ksh, jak również w sposób ustalony przez wspólników.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej, Środków Pieniężnych nie będzie prowadziło po stronie Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu podatkowego. Przepisy ustawy PIT nie zawierają bowiem żadnego przepisu, który nakazywałby uznanie za przychód środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest to zdarzenie neutralne podatkowo zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza brzmienie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanych przez:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Wierzytelności w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na gruncie ustawy PIT wierzytelności otrzymane w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej mogą być uznane za:

  1. środki pieniężne - jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód należny lub gdy wierzytelność powstała w wyniku udzielenia pożyczki przez spółkę niebędącą osobą prawną,
  2. inne składniki majątku - w przypadku pozostałych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu dla celów PIT, niezależnie od tego, do której z powyższych kategorii zostaną one przyporządkowane.

Ewentualny przychód związany z tymi Wierzytelnościami powstałby, gdyby Wnioskodawca zbył Wierzytelności zaliczane do innych składników majątku (czyli takich, które nie będą stanowiły środków pieniężnych na gruncie ustawy PIT), jeżeli to zbycie nastąpiło w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki niebędącej osoba prawną lub gdyby zbycie to nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym otrzymanie Wierzytelności Spółki Osobowej (z wyjątkiem wierzytelności odpowiadających kwocie podatku VAT należnego, związanego ze sprzedażą aktywów, w szczególności towarów handlowych, a także wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz Wnioskodawcy), które zdaniem Wnioskodawcy w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki Osobowej powinny być uznane za środki pieniężne nie spowoduje powstania przychodu na mocy art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

Natomiast otrzymanie Wierzytelności Spółki ZOO, a także wierzytelności odpowiadających kwocie podatku VAT należnego, związanego ze sprzedażą aktywów (w szczególności towarów handlowych) oraz wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz Wnioskodawcy, które stanowić będą w opinii Wnioskodawcy inne składniki majątku, również nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na moment ich otrzymania. Ewentualny przychód związany z tymi wierzytelnościami może powstać jedynie w przypadku ich odpłatnego zbycia (przy założeniu, że inne warunki wymienione w ustawie PIT również zostaną spełnione).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. (IPPB1/4511-1471/15-2/MT),

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej, w związku z jej rozwiązaniem lub likwidacją, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanej likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca – stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust, 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku Spółki Osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2016 r. (ITPB1/4511-1219/15/JC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/16 (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Stosownie do treści art.. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej/jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, opisanych we wniosku środków pieniężnych i wierzytelności, na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej, której istota polega na tym, że w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że zarówno otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji/rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności jak i wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.