ILPB1/4511-1-439/16-4/SŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która w przyszłości zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO). Udziały w kapitale zakładowym SPZOO zostaną objęte w zamian za aport (wkład). Nadwyżka wartości wniesionego przez udziałowca bądź udziałowców wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie – zgodnie z postanowieniami art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) – przelana na kapitał zapasowy SPZOO. Nie jest wykluczone, że SPZOO, na podstawie art. 551 § 1 KSH przekształci się w spółkę osobową (komandytową bądź jawną). Spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – po przekształceniu SPZOO stanie się komandytariuszem spółki komandytowej bądź wspólnikiem spółki jawnej. Na dzień przekształcenia SPZOO w spółkę komandytową bądź jawną wskazana wyżej kwota agio będzie nadal widniała w kapitale zapasowym SPZOO. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej będącej udziałowcem SPZOO będzie pośrednio uczestniczył w zyskach i stratach spółki komandytowej bądź jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SPZOO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia SPZOO w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego SPZOO w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej, która na moment przekształcenia będzie udziałowcem SPZOO...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia SPZOO w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego SPZOO w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej, która na moment przekształcenia będzie udziałowcem SPZOO.

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej będącej udziałowcem przekształcanej SPZOO powinien rozliczać przychody z tytułu udziału w SPZOO jako przychody z kapitałów pieniężnych. Powyższe wynika z faktu, iż spółki osobowe prawa handlowego są podatkowo transparentne (przejrzyste), tj. nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji – na dzień przekształcenia SPZOO, której udziałowcem będzie spółka osobowa, w której to wspólnikiem jest Wnioskodawca – skutki podatkowe w podatku dochodowym (PIT) należy rozpatrywać po stronie Wnioskodawcy, nie zaś po stronie spółki osobowej.

Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) – kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem konieczne jest rozważenie, czy kwota agio jest zyskiem, a tym samym, czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: URach). Pojęcie „zysku” jest pojęciem prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 URach – pod pojęciem „zysku” rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych. o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Zatem agio nie stanowi zwiększenia wartości aktywów, ani zmniejszenia wartości zobowiązań.

W powyższej definicji zysku zwraca uwagę to, że zyskiem nie jest wniesienie zasobów przez fundatora/założyciela jednostki w celu wzmocnienia jej funduszu/kapitału (aktywów netto).

Agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje na skutek wniesienia przez udziałowca wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to wprost z art. 154 § 3 zdanie 2 KSH, który stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nawiązując do podanej w URach definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie KSH można uznać, że agio jest „środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli”. Wobec tego, agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 URach. Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Krakowie w orzeczeniu z 5 lipca 2002 r., sygn. akt SA/Kr 1625/00 stwierdzając: „Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh – akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki”.

Powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 192 KSH – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku; żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników. Powyższe wyjaśnienie potwierdza stanowisko, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. Stanowisko takie prezentuje zgodnie doktryna wskazując, że „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (...) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4).

Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 KSH. Agio stanowi odrębne od zysków wypracowanych przez spółkę źródło finansowania kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca twierdzi, że agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki nad wartością nominalną objętych w zamian za ten wkład udziałów jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy SPZOO nie będzie stanowiło ani „niepodzielonego zysku”, ani też „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia SPZOO w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: z 25 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-75/15/NG), z 24 listopada 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-776/14/MW), z 16 listopada 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-1130/12/NG), z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-39/16-4/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.