IBPB-2-1/4514-286/16/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu – 27 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 7 i 10 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki jawnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 20 maja 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 7 i 10 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „...” z siedzibą w S. Działalność została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność lecznicza (dentystyczna), ale również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży samochodów osobowych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej etc.

W związku z powyższym, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można wyodrębnić dwa obszary składników majątkowych i niemajątkowych:

  1. Część pierwsza obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których należą środki trwałe (komputer, kompresor dentystyczny, aparat RTG, unit dentystyczny) oraz wyposażenie (lampa LED, zgrzewarka, mieszalnik) oraz niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność leczniczą (dentystyczną).
  2. Część druga obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których należą środki trwałe oraz wyposażenie, jak i niemajątkowych przeznaczonych do realizacji pozostałego obszaru działalności Wnioskodawcy, tj. niezwiązanego z działalnością leczniczą (np. związane z usługami wynajmu nieruchomości).

Wnioskodawca planuje restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie usług leczniczych (dentystycznych) – część pierwsza, w formie aportu do spółki osobowej w zamian za prawo do uczestnictwa w tej spółce osobowej. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej będzie się wiązało z podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. Po przeprowadzeniu restrukturyzacji jednoosobowa działalność gospodarcza nie będzie prowadziła działalności leczniczej. Wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa związane z działalnością leczniczą zostaną wniesione aportem do nowo utworzonej spółki osobowej (spółki jawnej).

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia przypisanie do pierwszej części działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj. działalności leczniczej przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Wnioskodawca, czynności wykonywane w ramach działalności leczniczej opodatkowuje stawką podatku od towarów i usług zwolnioną, a więc stawką odmienną od pozostałej działalności Wnioskodawcy (np. wynajmu nieruchomości opodatkowanego podatkiem od towarów i usług). Nadto, część przedsiębiorstwa obejmującego działalność leczniczą uzyskuje przychody z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach umów o świadczenie usług zdrowotnych wykonywanych w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia. Wobec powyższego Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do części przedsiębiorstwa obejmującej działalność leczniczą.

Część przedsiębiorstwa, która będzie podlegała aportowi zajmuje się działalnością leczniczą (dentystyczną), która funkcjonuje w sposób faktyczny i realny odrębnie. Działalność lecznicza obejmuje działalność dającą się wyraźnie wyodrębnić od pozostałej działalności Wnioskodawcy (najem nieruchomości, sprzedaż pojazdów). Tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca może przypisać określone umowy (umowa o udzielenie świadczeń: opieki zdrowotnej zawarta z Narodowym Funduszem Zdrowia, umowy zlecenia na usługi lecznicze), zdarzenia gospodarcze, dokumenty oraz operacje. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług leczniczych (dentystycznych), w tym zobowiązania. Z perspektywy gospodarczej przedmiot aportu (część przedsiębiorstwa obejmująca działalność leczniczą) może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, dysponuje on bowiem wszystkimi niezbędnymi w tym celu narzędziami oraz zasobami ludzkimi. Przedmiot aportu stanowi odpowiednio zidentyfikowany, zarówno finansowo, jak i organizacyjnie zespół składników gotowy do samodzielnego pełnienia zadań gospodarczych.

Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie realizowanym przez część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzącą działalność leczniczą (dentystyczną).

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał m.in., że:

  1. Spółka osobowa (spółka jawna), do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostanie dopiero utworzona.
  2. Wnioskodawca jest podmiotem, który planuje utworzenie spółki jawnej.
  3. Wnioskodawca będzie podmiotem, który utworzy spółkę jawną (wraz z pozostałym wspólnikiem), a w następnej kolejności wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
  4. Czynność wniesienia aportu do spółki osobowej (spółki jawnej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego żadna ze stron ww. transakcji nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej)...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zadeklarowana przez wspólników.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza zmianę umowy spółki jawnej, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy uważa się w przypadku spółki osobowej (spółki jawnej) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ czynność ta będzie stanowiła zmianę umowy spółki. Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej – spółki jawnej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wnioskodawca zaznaczył, że powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. To z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania w takim przypadku, stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki. W związku z tym, wartość wkładu może być ustalona, poprzez pomniejszenie wartość aktywów (majątek trwały i obrotowy) o zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny do spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia wartości tego wkładu, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodny z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał kilka interpretacji indywidualnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi podlegają umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Art. 1 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki jawnej, w postaci aportu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy opisanym aporcie będzie wartość wkładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zadeklarowana przez wspólników. W opinii Wnioskodawcy, wartość wkładu może być ustalona, poprzez pomniejszenie wartości aktywów (majątek trwały i obrotowy) o zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny do spółki jawnej.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, iż powołany wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Nie ma zatem ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi. To oznacza, że podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wartość wkładów do spółki osobowej, w tym spółki jawnej, wynikająca z umowy, będąca podstawą opodatkowania wyceniana jest przez wspólników tej spółki, czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe, opisany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia podstawy opodatkowania, należy uznać za zgodny z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.