IBPB-1-2/4510-351/16/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie:
opodatkowania zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 18 kwietnia 2016 r., uzupełnionym 20 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-351/16/MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zamierzają przekształcić Spółkę ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami powstałej z przekształcenia spółki osobowej (komandytowej). Celem udziałowców Spółki nie jest jej rychła likwidacja a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na moment przekształcenia w Spółce mogą wystąpić kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których zakumulowano zyski osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: „Zysk Zatrzymany”). Na moment przekształcenia Zysk Zatrzymany nie zostanie wypłacony do wspólników.

Zapytanie Spółki nie dotyczy zysków niepodzielonych, zysku netto (bieżącego), czy kwot zysku osiągniętego po 1 stycznia 2015 r. i przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) spółka ta (tj. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Zysku Zatrzymanego nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W sytuacji, gdy powstanie dochód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, płatnik zobowiązany będzie do pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. W konsekwencji, gdyby powstał dochód określony powyżej spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana byłaby pobrać podatek zgodnie z ww. przepisami. Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podlega opodatkowaniu CIT.

Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT odnosi się dwóch kategorii wartości, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj.: (1) wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz (2) wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Ad. 1 Zysk niepodzielony.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak definicji „niepodzielonych zysków” w ustawie o CIT. W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do pojęcia niepodzielonych zysków zawartego w innych ustawach. Ten sposób interpretacji jest uzasadniony wykładnią systemową zewnętrzną, która nakazuje, aby w sytuacji, gdy dane pojęcie nie jest zdefiniowane w ramach prawa podatkowego odwołać się do innej gałęzi prawa (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79). Taki zabieg interpretacyjny jest uzasadniony domniemaniem spójności i kompletności całego systemu prawa (np.: wyrok NSA z 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05).

Aby ustalić znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych, należy sięgnąć do przepisów KSH, które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych.

Odniesienie do KSH jest zasadne również z tego względu, że sam ustawodawca wykorzystał je w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT.

Zgodnie z wyjaśnieniami towarzyszącymi pracom nad ustawą nowelizującą: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h)”.

Zgodnie z art. 191 KSH § 1 wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Dodatkowo art. 192 KSH stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że KSH wyraźnie rozgranicza kategorie, które mogą zostać przeznaczone do podziału na (1) zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego (zysk za ostatni rok obrotowy), (2) niepodzielone zyski z lat ubiegłych, (3) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w poglądach komentatorów KSH. I tak, M. Rodzynkiewicz stwierdza „Limit kwoty dywidendowej uzyskuje się przez dodanie do <1> wykazanego w sprawozdaniu finansowym zysku netto za ostatni (ubiegły) rok obrotowy <2> niepodzielonych zysków z lat ubiegłych (wykazanych w sprawozdaniach finansowych za lata ubiegłe) oraz <3> kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału między wspólników (w: Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2012, s. 339).

O ile umowa spółki nie stanowi inaczej, uchwała zgromadzenia wspólników może nie zawierać postanowień o podziale zysku. Wtedy wspólnicy nie nabywają prawa do udziału w zysku. Niemniej, wspólnicy powinni określić na jakie fundusze spółki należy zaliczyć zysk zatrzymany w spółce (np. fundusz zapasowy, fundusz inwestycyjny).

W konsekwencji należy uznać, że zyskami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT są (1) niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz (2) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych - i są to dwie odrębne kategorie.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dokonana przez ustawodawcę, w następstwie której brzmienie tego przepisu uległo począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem tego przepisu za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawych uznawana jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Użycie spójnika „oraz” świadczy w sposób jednoznaczny, że ustawodawca odróżnia pojęcie „niepodzielonych zysków” od „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Również na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu „niepodzielonych zysków” nie mieściła się „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Zarówno zatem na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy nie stanowią „zysków niepodzielonych” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15, WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/12 i w wielu innych wyrokach WSA oraz w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), dla przykładu: w wyroku z 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2373/12, z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12, z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2369/12, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 i z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12.

Ad. 2 Wartość zysku przekazanego na inne kapitały.

Zdaniem Spółki, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieścił się zysk, który stosowną uchwalą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznana została również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie po dacie 1 stycznia 2015 r.

Uwzględniając ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków”, dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - w świetle utrwalonej linii orzeczniczej - nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu CIT na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna czy osoba prawna) zostać przypisany.

Dochód wspólnika jest pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wypracowane faktycznie przed tą datą. Tymczasem dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest żeby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Potwierdzeniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie są również wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczną wykładnię należy przyjąć obecnie, w związku z dokonaną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2015 r. nowelizacją, której skutkiem jest rozszerzenie katalogu zdarzeń rodzących na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedstawione przez niego powyżej stanowisko zostało uznane za uzasadnione w stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15. WSA uchylając zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie w wydawanym przez niego rozstrzygnięciu następującej oceny sytuacji: „Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.”. Wyrok jest prawomocny.

Podsumowując stanowisko należy wskazać, że Zysk Zatrzymany opisany w zdarzeniu przyszłym nie powinien być uznany ani za zyski niepodzielone, ani za zyski przekazane na inne kapitały - opodatkowane CIT przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową.

W rezultacie spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (tu: spółkę komandytową). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” - użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 KSH), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 KSH, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie KSH wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w KSH terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie KSH. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze - trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie - wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy także zauważyć, że KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy KSH nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wprowadzony został na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Powyższe doprecyzowanie wynikało z faktu, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Stąd ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Wobec powyższego, wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będą dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT

W związku z powyższym spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika to z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z przepisów podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie stosownie do treści drugiej regulacji w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Reasumując kwoty zysku osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy stanowić będą niepodzielony zysk w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytową będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.