IPPB3/423-484/14-7/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawiązania spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia kilku innych spółek (w tym spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółki kapitałowej).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-484/14-2/DP (doręczone 24 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-484/14-5/DP (doręczone 13 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawiązania spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia kilku innych spółek (w tym spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółki kapitałowej) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawiązania spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia kilku innych spółek (w tym spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółki kapitałowej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (dalej „Wnioskodawca” lub „MK”), polski rezydent podatkowy, jest jedynym udziałowcem T Sp. z o.o. T. jest spółką holdingową rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto MK jest jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”). Co do zasady SKA do dnia 31 grudnia 2014 r. miałaby pozostawać podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie posiadałaby statusu „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 pkt 28 Ustawy o CIT. Status podmiotu transparentnego podatkowo zostanie jednak utracony przez SKA wcześniej ze względu na opisane poniżej połączenie spółek. T. jest natomiast jedynym komplementariuszem w SKA. Ponadto T. w wyniku działań restrukturyzacyjnych stanie się w przyszłości jedynym akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych K 1 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA1”), K 2 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA2”), K 3 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA3”). Jedynym komplementariuszem w SKA1, SKA2, SKA3 jest MK. SKA1, SKA2, SKA3 są od 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym posiadają status „spółek” w rozumieniu art. 4a pkt 21 pkt 28 Ustawy o CIT.

W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej kontrolowanej przez MK, rozważane jest połączenie T , SKA, SKA1, SKA2 i SKA3, a więc połączenie czterech spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz jednej spółki, która takiego statusu nie posiada. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”) poprzez zawiązanie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek a MK zostaną wydane udziały w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nowa Spółka”). MK zostanie jedynym wspólnikiem Nowej Spółki. Jak wskazano powyżej Nowa Spółka będzie działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakończy się więc byt prawny czterech spółek mających status podatnika podatku dochodowego i jednej spółki (SKA) nie będącej tym podatnikiem, a nowo powstały podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W wyniku połączenia przez zawiązanie Nowej Spółki dojdzie do ustania bytu prawnego T , SKA, SKA1, SKA2 i SKA3. Tzw. dniem połączenia (który stanowi dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, a tym samym dzień wykreślenia T , SKA, SKA1, SKA2 i SKA3 z rejestru przedsiębiorców KRS i dzień powstania Nowej Spółki) będzie określony dzień w roku 2014.

Ponieważ Nowa Spółka jeszcze nie istnieje (powstanie w dniu połączenia), MK jako podmiot planujący utworzenie tej spółki i jej przyszły wspólnik jest zainteresowany i uprawniony w świetle art. 14n § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa do wystąpienia z niniejszym wnioskiem, który dotyczy opodatkowania Nowej Spółki, która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek komandytowo-akcyjnych (SKA, SKA1, SKA2, SKA3) i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (T ) przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Nowa Spółka), będzie prowadziło do powstania po stronie Nowej Spółki przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek komandytowo akcyjnych (SKA SKA1, SKA2, SKA3) i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (T ) przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - spółki z o.o. (Nowa Spółka), nie będzie prowadziło do powstania po stronie Nowej Spółki przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska:

Na wstępie należy wskazać, że Ustawa o CIT nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółką kapitałowa (tj. T ) i spółki komandytowo-akcyjne, z których niektóre są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. SKA1, SKA2, SKA3) a inne nimi nie są (tj. SKA). Co prawda art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki nowo zawiązanej, jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie połączenia „spółek” w rozumieniu art. 4a pkt 21 pkt 28 Ustawy o CIT, tj. odnosi się do sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy o CIT. W świetle art. 4a pkt 21 pkt 28 Ustawy o CIT „spółki”, o których mowa w art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT oznaczają bowiem spółki będące podatnikami (por. art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT).

Żaden przepis Ustawy o CIT nie zawiera również odesłania do art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT w celu określenia skutków podatkowych połączenia dla Nowej Spółki w sytuacji, gdy nie wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy o CIT. Z tych względów brak jest w przekonaniu Wnioskodawcy podstaw do odpowiedniego stosowania powyższego przepisu w sytuacji rozważanego połączenia spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe przedmiotowego połączenia powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w Ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 Ustawy o CIT wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W tym samym artykule, w jego ustępie 4, określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

  1. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT);
  2. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Nową Spółkę majątków spółek T , SKA, SKA1, SKA2 i SKA3, w zamian za który MK zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4. Ustawy o CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Nową Spółkę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić przychodu Nowej Spółki. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT, środki majątkowe, których wartość ewentualnie powiększy kapitał zapasowy Nowej Spółki, również nie będą stanowić przychodu Nowej Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym przykładowo ostatnio w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-71/14/SD. Ponadto stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji Indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP. Co prawda powyższe interpretacje dotyczą tzw. połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową przez przejęcie, jednak zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja w nich zawarta może służyć poparciu stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: UPDOP), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Powyższa regulacja zawiera szczególną definicję „dochodu” odnosząc ją do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (tj. wszelkich dochodów, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej), stanowiąc, że dochodem tym jest dochód „faktycznie uzyskany” (otrzymany) z tego udziału.

Stosownie do art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższa regulacja (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP) stanowi o neutralności podatkowej przejęcia majątku spółek kapitałowych w przypadku, gdy majątek ten otrzymuje spółka nowo zawiązana. Wyłączenie z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której zgodnie z przepisem art. 10 ust. 4 UPDOP połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Ewentualne stwierdzenie przez Wnioskodawcę, że w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek (z wyłączeniem spółki, która nie jest podatnikiem podatku CIT) zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W opinii Organu podatkowego omawiany przepis, regulujący zasady ustalania dochodu (przychodu) po stronie spółki nowo zawiązanej w wyniku połączenia innych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 2 w powiązaniu z art. 10 ust. 4 UPDOP nie wyklucza bowiem możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy w drodze połączenia obok podatników podatku dochodowego przejmowana jest dodatkowo spółka osobowa niebędąca takim podatnikiem. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jest to kilka odrębnych zdarzeń, które można od siebie oddzielić i ustalić konsekwencje podatkowe odrębnie dla każdego z dokonanych przejęć. Zaznaczyć przy tym należy, że Organ podatkowy nie kwestionuje neutralności podatkowej połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową, która nie jest objęta obowiązkiem w podatku dochodowym. Jednakże w sytuacji, gdy co najmniej jedna z przejmowanych spółek jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 UPDOP, to skutki podatkowe przejęcia tego rodzaju spółki objęte są działaniem przepisu art. 10 ust. 2 tej ustawy. Powyższe nie ma wpływu na ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanego równocześnie przejęcia spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. To zdarzenie nie jest objęte działaniem przepisu art. 10 ust. 2 UPDOP. W opisanej sytuacji dochodzi bowiem do połączenia kilku podmiotów. Jednak każde połączenie (połączenie z SKA i połączenie z pozostałymi spółkami) wywołuje odrębne konsekwencje nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie przepisów prawa handlowego, jak też konieczność dokonania odrębnych rozliczeń ze wspólnikami dwóch przejmowanych spółek. Wszystko to przemawia na rzecz stanowiska zgodnie, z którym odrębnie należy rozpatrywać sytuację połączenia spółek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku czego spółka przejmująca może być potencjalnie zobowiązana do rozpoznania dochodu (przychodu).

Nie może być zatem uznane za prawidłowe w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku ze względu na niewłaściwą interpretację przepisu art. 10 ust. 2 UPDOP, w odniesieniu do skutków podatkowych przejęcia spółek będących podatnikami podatku CIT.

Jako słuszne w całości należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką, która nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem CIT i nie jest spółką, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP. Konsekwencje tej transakcji należy oceniać w świetle zasad ogólnych. Z art. 7 ust. 2 UPDOP wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 UPDOP wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W tym samym artykule, w jego ustępie 4, określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT).

W opisywanej sytuacji dojdzie do pełnej alokacji przejętych od SKA środków majątkowych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy nowej spółki. Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 UPDOP. Przejęty majątek w części znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy. Pozostała wartość będzie alokowana na kapitał zapasowy tej spółki.

Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.