S-ILPB1/415-1450/14/18-S/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 czerwca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 625/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1450/14-2/AG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2015 r. nr ILPB1/415-1450/14-2/AG wniósł pismem z 2 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-2-17/15-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2015 r. nr ILPB1/415-1450/14-2/AG złożył skargę z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2015 r. sygn. akt (...) uchylił ww. interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. wymiany udziałów rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej.

W przedmiotowej sprawie transakcja „wymiany udziałów” przeprowadzana jest pomiędzy spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowić będą przedmiot transakcji). W takiej sytuacji z uwagi na art. 8 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, jaki powstanie w wyniku zawarcia umowy powstanie u wspólników spółki komandytowej, a nie u samej spółki.

Jak wskazał WSA, pomimo, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny – według Sądu – oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Sąd wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. Zwolnieniu podlega sam przychód, który musi być związany z „wymianą udziałów”. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał, o czyj konkretnie przychód chodzi. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc wspólnika.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r. sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 14 stycznia 2016 r. nr (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że zwolnieniu podlega sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy więc uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek do jej wspólników. Natomiast wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być jak najbardziej oceniane pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami SPK są: inna osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w roku 2010 w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodził szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

SPK utworzyła w grudniu 2014 roku nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem.

Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy.

Wkład niepieniężny, który jest przedmiotem niniejszego wniosku został wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany SPK, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy.

Jednak zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do ustawy o PIT w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.”

Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: „Dyrektywa”).

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego opisanego powyżej należy wskazać, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Po pierwsze bowiem SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże Spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Należy przy tym wskazać, że zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a więc spełniony jest zarazem warunek wynikający z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT. Należy w tym miejscu wskazać, że również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z brzmienia art. 5a pkt 28 lit. b ustawy o PIT.

Co więcej, spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) – SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Po trzecie wreszcie wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skoro zatem spełnione są wszystkie warunki, to na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT Wnioskodawca będący wspólnikiem SPK, nie uzyska przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji polegającej na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do SPZOO 2 w postaci 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Należy w tym miejscu zauważyć również, że art. 24 ust. 8a ustawy o PIT posługuje się jedynie pojęciem „wspólnika tej innej spółki”, a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Zawarta w art. 4a pkt 17 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33 ustawy o PIT definicja wspólnika jest niezwykle pojemna i w żadnym wypadku nie wyklucza spółki komandytowej z zakresu tak skonstruowanej definicji; wspólnikiem może być bowiem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw, a spółka komandytowa niewątpliwie jest takim podmiotem, w związku z tym, wspólnikiem, o którym mowa w ww. przepisach może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa.

Ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów. Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast jak wskazano powyżej, wspólnikiem może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, która - jak wskazano na początku - jest transparentna podatkowo. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników - nie inaczej byłoby w odniesieniu do przychodu powstającego w wyniku wymiany udziałów. Jeżeli więc zostały spełnione warunki do stosowania wyłączenia wynikającego z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, to w odniesieniu do spółki osobowej, wyłączenie to dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika również z brzmienia art. 8 ust. 3 Dyrektywy, który wyraźnie stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Przytoczona regulacja wprost nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania przychody z wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych przepisami Dyrektywy, uzyskane przez wspólnika podmiotu przejrzystego podatkowo, biorącego udział w takich transakcjach - bez względu na status takiego wspólnika.

Powyższe potwierdził również WSA w wyroku z dnia 17 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1030/12), wskazując w uzasadnieniu, że: „dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, w zamian za co SPK otrzymała 100% udziałów w nowoutworzonej SPZOO 2, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1-3 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które objęła w zamian za wkład niepieniężny. W zamian za wkład objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Spółka komandytowa utworzyła drugą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy tej spółki został pokryty w 100% przez spółkę komandytową udziałami w pierwszej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ten sposób spółka komandytowa stała się udziałowcem drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

  1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (art. 24 ust. 8b ww. ustawy).

Powyższa zasada ma zastosowanie pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego.

Jak uznał w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, ww. przepis regulujący skutki podatkowe „zamiany udziałów” znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane, jest spółka komandytowa. Sąd wskazał, że efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. wymiany udziałów rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej. Pomimo, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji – jak wskazał WSA– także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc wspólnika. Spółka komandytowa jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników.

Spółka komandytowa (osobowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem są zaś wspólnicy tej spółki. Skoro więc art. 24 ust. 8a cyt. ustawy rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza musi uwzględnić, kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34).

Przepisy ww. Dyrektywy – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku (...) – nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników podatkowo przejrzystych z tytułu transakcji wymiany udziałów podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w implementacji krajowej przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej. Dlatego też należy przyjąć, że dokonując interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Zainteresowanego, stwierdzające że wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.