ITPB1/4511-81/16-4/MPŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy zobowiązanie z tytułu obowiązku wypłaty dywidendy (umieszczone w części: zobowiązania i rezerwy na zobowiązania bilansu) będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych na moment przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej - s.k.a. Spółka powstała w 2013 r. Jej główny majątek tworzą „udziały” w spółkach komandytowych. Obecnie wspólnicy spółki (osoby fizyczne) planują przekształcenie spółki w spółkę komandytową, a następnie likwidację spółki, gdyż generuje dwa koszty administracyjne. Przed przekształceniem zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy, ale środki nie będą fizycznie wypłacone. Po przekształceniu wspólnicy podejmą uchwałę o likwidacji spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku podziału udziały w spółkach komandytowych będą przekazane osobom fizycznym w ramach likwidacji - proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych. Natomiast istniejące zobowiązanie pieniężne do wypłaty dywidendy ulegnie unicestwieniu na skutek konfuzji (połączenia osoby wierzyciela z dłużnikiem). Poprzednik spółki komandytowej - s.k.a. otrzymała udziały w spółkach komandytowych w drodze darowizny lub też akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, które uległy przekształceniu w spółki komandytowe. Dochód z darowizny nie był opodatkowany u akcjonariuszy, gdyż dochód s.k.a. w odniesieniu do akcjonariusza mógł być w dacie darowizny opodatkowany dopiero na moment wypłaty dywidendy. Na moment przekształcenia kwoty odpowiadające dochodowi z darowizny zmniejszone o koszty będą stanowić w bilansie zobowiązanie wobec wspólników. Obecnie spółka zamierza rozpocząć przekształcenie w spółkę komandytową, a następnie spółka komandytowa zostanie zlikwidowana.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie jak spółka dotychczasowa i jest planowane, że będzie ona dotyczyć w większości:

  • działalności w zakresie udostępniania personelu innym firmom,
  • działalności w zakresie produkcji artykułów spożywczych, w tym rozbiór mięsa,
  • działalności w zakresie firm centralnych i doradztwa w zakresie zarządzania (dział 70 PKD),
  • działalność w zakresie holdingów finansowych

Będzie to działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na fakt że pytanie dotyczy przyszłości wskazane wyżej rodzaje działalności mogą, ale nie muszą wystąpić. Nie są wykluczone również inne rodzaje działalności. W zależności od sytuacji rynkowej spółka będzie podejmować decyzje co do rozpoczęcia lub wstrzymania działalności w danym zakresie. Spółka komandytowo-akcyjna będzie na moment przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekazanie Wnioskodawcy - w następstwie likwidacji spółki komandytowej - ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych („udziałów”) nie będzie stanowić wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach wykonania świadczenia w formie niepieniężnej. Do wypłaty środków pieniężnych nie dojdzie. Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi. W ramach porozumienia między wspólnikami o rozwiązaniu spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zobowiązanie co do wypłaty dywidendy dla wnioskodawcy zostanie przeniesione w drodze przejęcia długu na Wnioskodawcę (wierzyciela co do otrzymania dywidendy) co spowoduje wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji (dłużnik i wierzyciel staną się tymi samymi osobami) lub na wypadek braku możliwości przejęcia długu, spółka zostanie wykreślona z KRS wraz z istniejącym zobowiązaniem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 1).

Czy zobowiązanie z tytułu obowiązku wypłaty dywidendy (umieszczone w części: zobowiązania i rezerwy na zobowiązania bilansu) będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych na moment przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie z tytułu obowiązku wypłaty dywidendy nie będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z dywidend innych udziałów w zysku osób prawnych na moment przekształcenia w spółkę komandytową. Wynika to z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podlegają opodatkowaniu tylko niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej. W przedmiotowej sprawie niewypłacone zyski zostaną ujęte zgodnie z ustawą o rachunkowości w zobowiązaniach. Oznacza to brak obowiązku zapłaty podatku (na moment przekształcenia zyski nie będą się mieścić w kapitale własnym, a więc w tzw. niepodzielonych zyskach z lat ubiegłych lub w zyskach przekazanych na inne kapitały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Według art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

  1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

  • udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
  • udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
  • objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
  • wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

  1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez te spółki, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (komandytową) uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – m.in. w spółkę komandytową.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest udziałowcem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej - s.k.a. Spółka powstała w 2013 r. Jej główny majątek tworzą „udziały” w spółkach komandytowych. Obecnie wspólnicy spółki (osoby fizyczne) planują przekształcenie spółki w spółkę komandytową, a następnie likwidację spółki, gdyż generuje dwa koszty administracyjne. Przed przekształceniem zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy, ale środki nie będą fizycznie wypłacone.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 126 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w dziale IV ww. ustawy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

  1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
  2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że w sprawach dotyczących akcjonariuszy i akcji a także odnośnie do zasad udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Stosownie do art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Przy czym w myśl art. 146 § 2 Kodeksu spółek handlowych – o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Zgodnie z art. 348 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przeznaczenie przez Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zysku w części przypadającego na akcjonariuszy na wypłatę dla nich dywidendy oznacza jego podział. Podjęcie przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie podziału zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy oznacza, że zysk, którego uchwała taka dotyczy, zostaje podzielony w sposób wskazany w uchwale. W sytuacji zatem gdy odpowiednia część zysku spółki komandytowo-akcyjnej zostaje przeznaczona przez Walne Zgromadzenie do podziału między akcjonariuszy, to w stosunku do tej części zysku nie można mówić o braku jego podziału. Oznacza to, że podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy wyklucza możliwość zastosowania do tego zysku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zysk przeznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu ww. przepisu.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową podjęta zostanie już uchwała o podziale zysku dla akcjonariuszy, to w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w stosunku do tego zysku nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem uznać należy, że zysk ten jest już zyskiem podzielonym.

Tym samym zysk spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do którego podjęta została uchwała o jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie jest już zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, mimo tego, że nie dokonano jeszcze na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jego wypłaty na rzecz akcjonariusza.

Tutejszy organ nie ocenił, czy opisany przez Wnioskodawcę – jako okoliczność, która zaistnieje w zdarzeniu przyszłym – sposób ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania z tytułu obowiązku wypłaty dywidendy jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami prawa bilansowego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.