IPPB2/4514-81/16-4/AF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy prawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE dotyczących podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów Ustawy o PCC, opisane wyżej przekształcenie Nowej Spółki w Spółkę Przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt. 6 lit. b) Ustawy o PCC, a w konsekwencji dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data nadania 13 kwietnia 2016 r., data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 6 kwietnia 2016 r.) nr IPPB2/4514-81/16-2/AF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja ciasteczek na słodko, na słono oraz w wariancie fit. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych.

W tym celu w czerwcu 2015 roku Spółka nabyła udziały w spółce A. Sp. z o.o., firmie cukierniczej, której flagowym produktem są krakersy. W związku z tym, Spółka zamierza obecnie skoncentrować produkcję i dystrybucję produktów słodkich pod marką G.. Natomiast produkty słone mają być co do zasady produkowane i sprzedawane pod marką A..

Ponadto na koniec 2015 roku nastąpiło połączenie Spółki ze spółką A. Sp. z o.o. celem koncentracji wszelkich aktywów i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją produktów w jednym podmiocie. W wyniku połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca stał się właścicielem i następcą prawnym wszystkich aktywów materialnych i niematerialnych stanowiących własność A. Sp. z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje również ekspansję produktów Spółki na rynkach zagranicznych, w szczególności w wybranych krajach Europy Środkowo - Wschodniej, gdzie obecnie zakładane są spółki zależne (co do zasady w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Planuje się, że do głównych zadań tych spółek należeć będzie dystrybucja produktów Spółki oraz obsługa stałych, obecnych klientów Spółki na rynkach lokalnych, jak i pozyskiwanie nowych klientów celem zwiększenia sprzedaży produktów Spółki na tych rynkach. Natomiast klienci strategiczni mogą być obsługiwani centralnie bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w związku z zakładanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów i dalszym rozwojem obecnie posiadanych marek, w celu poprawienia efektywności sprzedaży, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Wnioskodawcy. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) obejmujące zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych (dalej: „Znaki towarowe”) w jednym podmiocie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”), której będzie wspólnikiem.

Celem zapewnienia prawidłowego zarządzania, budowy wartości i rozwoju Znaków Towarowych, w zależności od ostatecznych ustaleń, do Nowej Spółki zostaną także przeniesieni wybrani lub wszyscy pracownicy Departamentu Marketingu, jak również wszelkie niezbędne umowy w tym zakresie. Wnioskodawca przewiduje, że transakcja aportu zostanie dokonana w 2016 roku.

W konsekwencji, w wyniku dokonanej reorganizacji, Nowa Spółka będzie co do zasady odpowiedzialna za zarządzanie, budowanie wartości i rozwój Znaków Towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno - reklamowym Znaków Towarowych oraz kreowanie określonego wizerunku tych Znaków.

Dodatkowo, Nowa Spółka może również świadczyć usługi marketingowe na rzecz Wnioskodawcy, jak i spółek zależnych, w zakresie produktów Spółki. W takim przypadku, w zależności od ostatecznych uzgodnień, umowy marketingowe w tym zakresie będą zawierane przez Nową Spółkę. Wnioskodawca natomiast będzie mógł skupić swe zadania na produkcji i sprzedaży oferowanych przez niego produktów.

Ponadto, Nowa Spółka ma zamiar wykorzystywać wniesione Znaki Towarowe w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez oddanie ich do używania m.in. w ramach umowy licencyjnej lub umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Następnie Wnioskodawca planuje przekształcenie Nowej Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”). Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Nowej Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Planuje się, że przed dniem przekształcenia do Nowej Spółki przystąpi drugi udziałowiec - należąca do Wnioskodawcy istniejąca lub nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Zakłada się, że udziałowiec ten będzie pełnił w Spółce Przekształconej funkcje komplementariusza, zaś Wnioskodawca będzie komandytariuszem.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4514-81/16-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku, Spółka wyjaśniała, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy Nowej Spółki nie wniosą do Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka Przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia. Do spółki nie przystąpią również nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady lub zmienili strukturę udziałową w majątku dotychczasowym. W związku z tym, na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych.

Pod względem bilansowym majątek Spółki Przekształconej może obejmować w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Nowej Spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku spółki nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Nowej Spółki na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe uzupełnienie zdarzenia przyszłego, Spółka uzupełniła również uzasadnienie swojego stanowiska zawarte we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy prawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE dotyczących podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów Ustawy o PCC, opisane wyżej przekształcenie Nowej Spółki w Spółkę Przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b) Ustawy o PCC, a w konsekwencji dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej czynność, tj. przekształcenie Nowej Spółki ze spółki z ograniczonej odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie będzie skutkowała dla Spółki Przekształconej obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE, a tym samym znajdą do niej zastosowanie przepisy Ustawy o PCC odnoszące się do spółek kapitałowych przewidujące w art. 2 pkt 6 lit. b) tej Ustawy wyłączenie od opodatkowania zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej Ustawy opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b) tej Ustawy przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem PCC umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla potrzeb stosowania Ustawy o PCC, w art. 1a pkt 2 tej Ustawy przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowa w myśl art. 1a pkt 1 Ustawy o PCC jest uznawana dla potrzeb podatku PCC za spółkę osobową. Przy takiej kwalifikacji spółki komandytowej, wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) tej Ustawy (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę Przekształconą.

Należy jednakże zauważyć, iż z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Ponadto, w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo nad prawem krajowym.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest zobowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku w sprawie Simmenthal (sprawa C-106/77), TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Również w wyroku w sprawie Van Gend Loos (sprawa C-26/62) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, co oznacza, iż jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta została zamieniona z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”), która będzie obowiązywała w momencie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) podpunkt (i) Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statusu spółki kapitałowej, a w szczególności do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. d) podpunkt (i) Dyrektywy do polskiego systemu prawnego stanowi wyłączenie z opodatkowania podatkiem PCC przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) Ustawy o PCC przywołane powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca jednakże nie dokonał prawidłowej implementacji powyższych regulacji Dyrektywy. Wyłączenie z opodatkowania PCC przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) Ustawy o PCC zostało bowiem na gruncie prawa polskiego ograniczone wyłącznie do spółek kapitałowych, których definicja na gruncie Ustawy o PCC jest węższa niż definicja zawarta w Dyrektywie. W konsekwencji, z uwagi na to, iż polska spółka komandytowa spełnia definicje spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, przedmiotowe działania restrukturyzacyjne powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem PCC.

Definicja spółki kapitałowej w rozumienia Dyrektywy

Należy podkreślić, iż definicja spółki kapitałowej na potrzeby Dyrektywy nie jest tożsama z definicją zawartą w polskiej Ustawie PCC. Zgodnie bowiem z art. 2 Dyrektywy, przez spółkę kapitałową na potrzeby Dyrektywy należy rozumieć:

  1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
  2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
  3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto, na użytek Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe pod warunkiem, iż państwo członkowskie nie zdecydowało o wyłączeniu tych podmiotów z definicji spółki kapitałowej.

Co prawda spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy, jak również jej wkłady nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, to jednakże spełnia ona przesłankę do uznania jej za spółkę kapitałową przewidzianą w lit. c) powyżej.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia bowiem fakt, że zgodnie z art. 102 KSH celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, w umowie spółki komandytowej można przewidzieć, że wspólnicy spółki komandytowej mają prawo zbycia swoich udziałów w postaci ogółu praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu bez uprzedniego upoważnienia. Dodatkowo za długi spółki komandytowej komandytariusz odpowiada wyłącznie do wysokości swoich wkładów. W konsekwencji, wymóg określony w lit. c) do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy należy także uznać za spełniony. Przy czym w odniesieniu do tego wymogu nie ma zastrzeżenia, iż wszystkie warunki, o których mowa w lit. c) muszą być spełnione przez wszystkich wspólników spółki. Fakt, iż w odniesieniu do części wspólników (czyli w przypadku spółki komandytowej, w odniesieniu do komandytariusza) warunek ten jest spełniony, w pełni uzasadnia uznanie danej spółki za spółkę kapitałową na potrzeby Dyrektywy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie Dyrektywy polska spółka komandytowa powinna zostać uznana za spółkę kapitałową, a w konsekwencji powinna korzystać z ochrony przewidzianej postanowieniami niniejszej Dyrektywy.

Dodatkowo należy podnieść, iż pomimo tego, iż Dyrektywa daje państwom członkowskim pewien margines swobody w zakresie uznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku PCC, nie oznacza to, iż państwa członkowskie mogą uznawać za spółki niekapitałowe te spółki, które spełniają definicję określoną w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Również kwalifikacja polskiej spółki komandytowa na gruncie KSH jako spółki osobowej (a nie kapitałowej) nie uzasadnia wyłączenia spółki komandytowej ze spółek kapitałowych na potrzeby Ustawy o PCC.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in.:

  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13), w którym stwierdzono, iż „Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (z art. 102 KSH). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. (...) Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) (...). To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. la pkt 1 i 2 PodCzynnCywPrU (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego KSH) i obejmuje również spółkę komandytową.”
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1591/13), w którym wskazano, iż: „Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z dnia 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE.
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 126/13), w którym Sąd stwierdził, iż: „Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk (...) Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia „spółka kapitałowa” jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 KSH i obejmuje również spółkę komandytową.”
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), zgodnie z którym: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie PodCzynnCywPrU uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 KSH). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. (...) Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o. o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335.”

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dla celów podatku PCC spółka komandytowa powinna być potraktowana jako spółka kapitałowa, to powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie wyłączeń i zwolnień z opodatkowania. Tym samym do czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem PCC zmiany umowy spółki przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) Ustawy o PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym przyszła czynność przekształcenia Nowej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC na mocy wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b) Ustawy o PCC. W konsekwencji dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku PCC z tytułu zmiany umowy spółki w związku z przekształceniem.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, nieuwzględnienie przedstawionych powyżej przepisów Dyrektywy skutkować będzie naruszeniem ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. zasady bezpośredniego skutku oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym oraz naruszeniem art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego powyżej.

Mając na uwadze uzupełnienie zdarzenia przyszłego, Spółka uzupełnia również uzasadnienie swojego stanowiska zawarte we Wniosku w sposób następujący.

W zakresie zasadności stosowania prounijnej wykładni art. 2 pkt 6 lit b) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako „Ustawa o PCC”), Wnioskodawca przytacza również najbardziej aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, które dodatkowo wspiera konieczność uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych:

  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Gl 1054/15), w którym stwierdzono, iż w świetle przepisów art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Kapitałowej (2008/7/WE) spółkę komandytową można uznać za spółkę kapitałową, bowiem stanowi ona podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów podmiotom trzecim, a kwestie związane z odpowiedzialnością wspólników również odpowiadają cechom wskazanym w tym przepisie. Zakres pojęcia spółki kapitałowej dla celów nakładania podatku kapitałowego jest zatem szerszy niż ten, który wynika z przepisów Ustawy o PCC. W związku z tym dla celów PCC należy uznać, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową.
  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. VIII SA/Wa 363/15), zgodnie z którym „Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych (...) W konsekwencji za częściowo zasadny uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż organy niezasadnie odmówiły skarżącej zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Tym samym bezpodstawnie odstąpiły od dokonania stosownych rozważań na tle art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. w celu ustalenia, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie.
  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gl 930/15), w którym stwierdzono, iż „wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 lit. c Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej.

W podobnym tonie wypowiedziały się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 177/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gl 929/15) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Gl 824/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. W Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. Nr PL-LM.831.22.2015 w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 72) wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym przepisie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo- akcyjnej.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) również spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

  1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
  2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
  3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

  1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
  2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
  3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytowo-akcyjną co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe – spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) obejmujące zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych (dalej: „Znaki towarowe”) w jednym podmiocie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”), której będzie wspólnikiem. Następnie Wnioskodawca planuje przekształcenie Nowej Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”). Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Nowej Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Planuje się, że przed dniem przekształcenia do Nowej Spółki przystąpi drugi udziałowiec - należąca do Wnioskodawcy istniejąca lub nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Zakłada się, że udziałowiec ten będzie pełnił w Spółce Przekształconej funkcje komplementariusza, zaś Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku, Spółka wyjaśniała, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy Nowej Spółki nie wniosą do Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka Przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia. Do spółki nie przystąpią również nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady lub zmienili strukturę udziałową w majątku dotychczasowym. W związku z tym, na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych. Pod względem bilansowym majątek Spółki Przekształconej może obejmować w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Nowej Spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku spółki nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Nowej Spółki na dzień przekształcenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ).

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, że z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich – to siłą rzeczy również i kapitał zapasowy oraz niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych orzeczeniach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że orzeczenia te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.