IPPB1/4511-195/16-4/KS1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mających być wniesionymi przez Spółkę Kapitałową do Spółki Komandytowej aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki Komandytowej w zakresie udziału w zyskach, w szczególności, czy w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji nie znajdzie do niego zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie na wcześniejszym etapie Spółka Kapitałowa?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani E. M. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodu osiągniętego w Polsce bez ograniczeń. Wnioskodawca w przyszłości ma zostać wspólnikiem - komandytariuszem, w Polskiej spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa w przyszłości ma z kolei nabyć w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). W skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne, przy czym składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego będą uprzednio wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład, a więc Spółki Kapitałowej.

Odpisy amortyzacyjne od niektórych lub wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane mają być przez wnoszącego aport, tj. Spółkę Kapitałową, przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86 z późn. zm.; (dalej: u.p.d.o.p.), tzn. część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem przedmiotowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nabyte zostaną przez Spółkę Kapitałową na wcześniejszym etapie w drodze wkładu niepieniężnego, przy czym przeważająca część wartości wkładu nie powiększy kapitału zakładowego, lecz zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mających być wniesionymi przez Spółkę Kapitałową do Spółki Komandytowej aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki Komandytowej w zakresie udziału w zyskach, w szczególności, czy w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji nie znajdzie do niego zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie na wcześniejszym etapie Spółka Kapitałowa...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która podlegała ograniczeniom w zakresie amortyzacji w Spółce Kapitałowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w następstwie aportu przedsiębiorstwa ze Spółki Kapitałowej do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w pełnej wysokości pomniejszonej o odpisy dokonane w Spółce Kapitałowej, w proporcji do przypadającego na niego udziału w zysku Spółki Komandytowej bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.. Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, że zasada kontynuacji amortyzacji obejmuje wyłącznie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez podmiot aportujący a więc Spółkę Kapitałową, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio stawki i metody amortyzacji. W konsekwencji w stosunku do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na poziomie Spółki Komandytowej nie ma podstaw do tego, aby zastosowanie znalazło ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem którego to przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonywała uprzednio Spółka Kapitałowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
  7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 1k u.p.d.o.f., w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

  1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
  2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Ponadto, zgodnie z art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12 u.p.d.o.f., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki Komandytowej będą podlegały amortyzacji w dokonującej aportu Spółce Kapitałowej, zgodnie z brzmieniem w/w. przepisu należy wskazać, iż w Spółce Komandytowej wartość początkowa majątku wniesionego aportem będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki Komandytowej (tj. według wartości początkowej ustalonej w Spółce Kapitałowej). Określona w powyższy sposób wartość początkowa składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Kapitałowej stanowić będzie podstawę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na poziomie Spółki Komandytowej. W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka Komandytowa będzie podmiotem transparentnym podatkowo, a w konsekwencji nie będzie podlegać bezpośredniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który to z kolei nałożony zostanie na jej poszczególnych wspólników, w tym Wnioskodawcę. Oznacza to, że wszelkie dochody osiągane przez Spółkę Komandytową, jak też i ponoszone przez nią koszty, przypisywane będą bezpośrednio do jej wspólników zgodnie z ustalonymi w umowie spółki zasadami podziału zysku i strat. Powyższe wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Podobną regulację zawiera także u.p.d.o.p., której art. 5 stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę powyższą stosuje się zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika więc zasada, iż podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym, do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej w zakresie obliczania przychodów jak i kosztów, powinny mieć zatem zastosowanie wyłącznie przepisy u.p.d.o.f.

Jak stanowi z kolei art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 u.p.d.o.f., dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f. Przy czym, przepis powyższy, zgodnie z brzmieniem art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Zgodnie z literalną, ale także celowościową wykładnią art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f., w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego (aportu), spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, określonej w art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.. Kontynuacja amortyzacji obejmuje nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, by dochodziło do przejścia wszelkich innych praw oraz ograniczeń które w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych obowiązywały aportującego, wyraziłby taką zasadę expressis verbis w cytowanym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotowy art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których spółka otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako powiększająca kapitał zapasowy. Odnosi się on zatem w swoim zakresie wyłącznie do spółek podlegających opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. i otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej (tutaj Spółki Komandytowej), która ma otrzymać przedsiębiorstwo Spółki Kapitałowej, w stosunku do której elementów przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdować będzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p. przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. Z kolei, art. 1 u.p.d.o.p. określając zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem CIT, stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają zastosowanie także do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z dodatkowym zastrzeżeniem, że opodatkowaniu podlegają również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem na terytorium innego państwa, jeśli zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich opodatkowania. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że ustawa jednoznacznie precyzuje jakie podmioty wchodzą w reżim prawno-podatkowy regulowany przez przepisy u.p.d.o.p., i nie ma podstaw prawnych do tego, aby ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d znalazło zastosowanie w stosunku do kategorii podmiotów nie wymienionych wprost w wyżej wymienionej ustawie. Ponadto, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy, traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika. Sam aport przedsiębiorstwa Spółki Kapitałowej nie skutkuje ponadto sukcesją uniwersalną, dlatego też ograniczenia w zakresie amortyzacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d), które mają zastosowanie do Spółki Kapitałowej, nie przejdą wraz z aportem przedsiębiorstwa na wspólników Spółki Komandytowej.

Podsumowując, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tj. składników majątku, mających być wniesionymi przez Spółkę Kapitałową do Spółki Komandytowej aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki Komandytowej w zakresie udziału w zyskach. Ponadto należy wskazać, że w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała Spółka Kapitałowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.