IBPBI/1/415-1150/14-2/SG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3038/15 oraz prawomocnym od 21 listopada 2017 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 406/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy –13 lutego 2018 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 2 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1150/14/ŚS – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym 7 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 kwietnia 2018 r., Znak: IBPBI/1/415-1150/14-1/SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 maja 2018 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-1150/14/ŚS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1150/14/ŚS wniósł pismem z 21 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 26 stycznia 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów 25 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1150/14/ŚS złożył skargę z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., sygn. aktI SA/Rz 406/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 2 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1150/14/ŚS uznając, że skarga okazała się uzasadniona.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 24 sierpnia 2015 r. Znak: IBRP/007-30/15/Rz wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3038/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wypłaty zysku ze spółki komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej i w zamian za zysk otrzyma od spółki udziały w nieruchomości (kamienicy) oraz prawo ochronne na znak towarowy słowno- graficzny. Zarówno nabycie nieruchomości, jak i znaku firmowego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjmuje się, że wartość wypłaconego zysku jest równa wartości nieruchomości, z chwili jej nabycia i wartość znaku słowno-graficznego, który został wprowadzony ok. 2000 r. odpowiada wartości wypłaconego zysku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 kwietnia 2018 r., wskazano ponadto, że przekazanie udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego w zamian za zysk w spółce komandytowej nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie w zamian za zysk udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego słowno-graficznego spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, procedura wypłaty dywidendy rzeczowej nie została szczegółowo uregulowana w przepisach kodeksu spółek handlowych, w związku z czym w praktyce stosowane są dwa sposoby.

Zgodnie z pierwszym spółka podejmuje uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, a następnie uzyskuje zgodę wspólnika na spełnienie tego świadczenia w formie przekazania mu części swojego rzeczowego majątku.

Drugi sposób polega na podjęciu przez spółkę uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy od razu w formie przekazania udziałowcowi określonych składników majątku. Kodeks spółek handlowych nie zabrania tego rodzaju działania, więc powszechnie uznaje się, że jest to możliwe, jeśli taki sposób wypłaty dywidendy przewiduje umowa spółki. W przypadku wypłaty dywidendy mającej od początku charakter niepieniężny przeniesienie własności majątku następuje w wykonaniu jednostronnego zobowiązania spółki wobec udziałowca. Spółka nie zbywa więc majątku, by następnie spełnić inne zobowiązanie; samo przekazanie majątku jest jednocześnie wypełnieniem zobowiązania. Czynność ta skutkuje zmniejszeniem majątku spółki, w zamian za co nie otrzymuje ona żadnego ekwiwalentu. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Żeby można było mówić o opodatkowaniu dywidendy rzeczowej musi wystąpić odpłatność. Istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia.

W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest takie, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego.

Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Przeniesienie np. prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

  • NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12,
  • WSA w Kielcach z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 658/13.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.)

Spółka komandytowa, podobnie jak inne spółki osobowe, nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Wobec powyższego zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki oraz nie precyzują formy wypłaty zysku.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 k.s.h., stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki komandytowej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. W zamian za zysk otrzyma od spółki udziały w nieruchomości (kamienicy) oraz prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny. Przyjmuje się, że wartość wypłaconego zysku jest równa wartości nieruchomości, z chwili jej nabycia i wartość znaku słowno-graficznego, który został wprowadzony ok. 2000 r., odpowiada wartości wypłaconego zysku. Przekazanie udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego w zamian za zysk w spółce komandytowej nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
  3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z powyższej regulacji wynika, że aby przeniesienie na rzecz wspólnika własności udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, stanowiących składniki majątku spółki komandytowej spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć ono charakter odpłatny. Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację należy wskazać, że przeniesienie własności udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku, wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku przeznaczonego do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. W wyniku tego rodzaju wypłaty, bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów.

Spółka, wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie wynikające z art. 52 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika spółki nie jest też czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 406/15 stwierdzić należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest neutralne podatkowo w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Przeniesienie własności udziałów w nieruchomości oraz prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny na rzecz wspólnika z tytułu wypłaty zysku nie ma bowiem charakteru odpłatnego, a spółka komandytowa nie uzyskała żadnych korzyści. Tym samym nie osiągnęła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.