1462-IPPB2.4511.23.2017.1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również:Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”). Na moment przekształcenia udziałowcami spółki będą osoby fizyczne. W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki komandytowej. Na moment przekształcenia w Spółce mogą wystąpić kapitały, inne niż kapitał zakładowy, na których skumulowane będą zyski osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę i przekazane przez nią na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz tzw. zyski bieżące-wypracowane w roku, w którym nastąpi przekształcenie (dalej łącznie: „Zysk”). Na moment przekształcenia Zysk nie zostanie wypłacony do wspólników. Jednocześnie na kwotę Zysku będą składały się zarówno wartość Zysku osiągniętego do dnia 1 stycznia 2015 r. i przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce, jak również wartość Zysku osiągniętego po dniu 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOF jedynie od wartości Zysku osiągniętego od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOF jedynie od wartości Zysku osiągniętego od dnia 1 stycznia 2015 r.

  1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialności, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 KSH). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z § 1 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej „Ordynacja podatkowa”) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi podmiot.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pk 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF od uzyskanych dochodów (przychodów), dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia powstania po stronie Spółki komandytowej obowiązku pobrania i przekazania PDOF na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. wspólnika bedącego osobą fizyczną, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF.

  1. Opodatkowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w obecnym brzmieniem (w dniu złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), nadanym przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz. 1328; dalej: „Ustawa nowelizująca”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast zgodnie z brzmieniem wskazanego artykułu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Należy zatem zauważyć, że zakres przedmiotowy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF został rozszerzony względem poprzedniego brzmienia przepisu o nieobjętą wcześniej dyspozycją omawianego przepisu wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej wynika, że co do zasady (wskazane zostały bowiem wyjątki, do których nie zaliczono jednak zmiany dotyczącej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF) weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że opodatkowaniu PDOF na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku przekształcenia spółki mającego miejsce po dniu 31 grudnia 2014 r. (czyli przekształcenia spółki już po wejściu w życie nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF) część zysków znajdujących się na kapitałach spółki przekształcanej, innych niż kapitał zakładowy, mogła zostać wypracowana jeszcze przed dniem 1 stycznia 2015 r. (czyli przed wejściem w życie zmiany dotyczącej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF). Zatem zmiana zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałaby pogorszenie podatkowej sytuacji podatnika (w tym przypadku wspólników spółki przekształconej, tj. Spółki komandytowej) z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wypracowane faktycznie przed tą datą. Tymczasem dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest żeby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji, jak również znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 1827/15, w wyroku WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1779/15 czy w wyroku WSA w Gdańsku z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, w których potwierdzono, że „z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu PDOF na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOF będzie podlegać zatem jedynie wartość Zysku osiągniętego od dnia 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOF jedynie od wartości Zysku osiągniętego od dnia 1 stycznia 2015 r.

  1. Niepodzielone zyski.

Wnioskodawca podkreśla również, że skoro zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawych uznawana jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, to należy uznać, że ustawodawca odróżnia pojęcie „niepodzielonych zysków” od „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”, na co wskazuje rozszerzenie zakresu przedmiotowego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF względem poprzedniego brzmienia przepisu o nieobjętą wcześniej dyspozycją omawianego przepisu wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W efekcie należy uznać, że na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu „niepodzielonych zysków” nie mieściła się „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” - w innym przypadku dokonanie zmian w drodze Ustawy nowelizującej byłoby pozbawione sensu, a sam art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w części dotyczącej „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” de lege fata nie zawierałby żadnej treści normatywnej.

W konsekwencji zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed, jak i również od dnia 1 stycznia 2015 r., wartość Zysku w części przekazanej na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce nie stanowi „zysków niepodzielonych” w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez sądy administracyjne (wydanych na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 837/15 w którym sąd stwierdził, że:

„Zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem szeregu orzeczeń przy czym należy zauważyć, że poglądy i argumentacje wyrażone na tle przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są adekwatne do art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. z uwagi na tożsamą treść tych przepisów.

Dominująca obecnie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje na to, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Tak przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt II TSK 931/10, wyrok z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, wyrok 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn, akt I SA/Kr 1613/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 533/13”.

W konsekwencji w przypadku wystąpienia opisanego zdarzenia przyszłego wartość Zysku osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2015 r., przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (czyli Spółce), nie będzie opodatkowana PDOF jako nieobjęta pojęciem „zysków niepodzielonych”, a Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od niej zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOF.

  1. Podsumowanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOF jedynie od wartości Zysku osiągniętego od dnia 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobą prawną, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niebędącą osobą prawną spółkę osobową (np. komandytową). Przy czym treść tego przepisu zaprezentowana powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Od tej daty ustawodawca zadecydował, że obok niepodzielonych zysków umieści w treści także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym) jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć np. zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe stanowisko Organu w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 950/15, w którym Sąd stwierdził, że „wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Podsumowując, zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzone na kapitale innym niż zakładowym, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową podlegać będą opodatkowaniu u Wnioskodawcy (w części przypadającej na niego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej oraz zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.