1061-IPTPB3.4511.764.2016.4.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
W zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 24 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.764.2016.1.IS (doręczonym za pośrednictwem Platformy e-PUAP w dniu 27 października 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 7 listopada 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 listopada 2016 r.).

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa .... Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski.

Wspólnicy Spółki rozważają podjęcie działań restrukturyzacyjnych, w ramach których może dojść do zmiany formy prawnej Wnioskodawcy poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie wówczas uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie podjęto jeszcze żadnych działań zmierzających do wskazanego w powyżej przekształcenia. Na mocy tej uchwały, z dniem przekształcenia dotychczasowi udziałowcy Spółki, tj. dwie osoby fizyczne staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowej. Po przekształceniu, spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych Spółki, obok kapitału zakładowego, Spółka posiadać będzie również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dodatniego wyniku finansowego (zysku) wypracowanego przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z dnia 31 października 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę komandytową nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 575-576 oraz art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). Spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia Sp. z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia spółki Sp. z o.o. nie dojdzie do zwiększenia majątku powstałej spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Spółkę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Spółki, będących osobami fizycznymi, powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), a w konsekwencji czy na spółce komandytowej będącej następcą prawnym Wnioskodawcy, ciążyć będzie obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o PIT (art. 41 ust. 4c ustawy o PIT).

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. (zmiana przepisu została dokonana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej zwana jako „ustawa zmieniająca”).

Do 31 grudnia 2014 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W ramach wskazanej nowelizacji analizowany przepis został zmodyfikowany poprzez dodanie do jego treści wyrażenia „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Zmiana przepisu art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT, dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r., miała charakter nowości normatywnej. Ustawodawca uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Do momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., zyski przekazane na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki, nie mieściły się w katalogu zysków niepodzielonych i jako takie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyrokach:

  • Naczelnego Sądu Administracyjnego:
      • z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1348/13;
      • z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268;
      • z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10;
      • z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10;
      • z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10;
      • z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10,
    • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:
        • z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11;
        • z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11;
      • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11.

      Z powyższego jednoznacznie wynika, że poprzez zmianę treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, doszło do rozszerzenia katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca objął bowiem zakresem opodatkowania przychody niepodlegające opodatkowaniu do dnia 31 grudnia 2014 r.

      Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy zmieniającej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

      Ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami wśród, których nie ma zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

      W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak stanowiska ustawodawcy w kwestii intertemporalnej (tj. stosowania nowych przepisów w czasie), nie przesądza o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, „w sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być też automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakotwiczonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy”.

      Powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92 i z dnia 19 października 1993 r., sygn. akt K14/92 w treści powyższej uchwały wskazano m.in.: „bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)” (...) „przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne (w przypadku braku regulacji ustawowych) nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych”.

      Zgodnie z zasadą tempus regit factum moment zaistnienia zdarzenia wyznacza jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego realnego wystąpienia. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając zakres czasowy obowiązywania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. oraz przed 1 stycznia 2015 r., należy w pierwszej kolejności opierać się na tej właśnie zasadzie. Co istotne, zasada ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/12).

      W analizowanej sprawie, mamy do czynienia z tzw. zamkniętym stanem faktycznym, który w całości ukształtował się pod rządzami przepisów ustawy o PIT, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. Kapitał zapasowy Spółki powstał w wyniku przekazania na ten kapitał zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. Zatem, opisany stan faktyczny zaistniał przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

      W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, ponieważ reguluje sytuację „prawnie zamkniętą”, zakończoną na gruncie prawa obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

      W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, tj. zasady niedziałania prawa wstecz (zakaz retroakcji). Jest to fundamentalna zasada państwa prawnego. Zwrócić uwagę należy, że ww. zasada ma charakter nie tylko gwarancyjny, ale także w pewnym sensie prewencyjny.

      Z retroaktywnym działaniem prawa mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń zaistniałych w przeszłości i zakończonych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów („zamkniętych w przeszłości”). Przepisy prawa mają określać konsekwencje określonego zachowania i motywować jej adresata do podjęcia określonych działań, a zatem, z natury rzeczy, nie może tego czynić w stosunku do zachowań poprzedzających wydanie tej normy. Niezwykle istotne jest bowiem to, aby obywatel miał możliwość przewidywania ewentualnych działań organów państwa i działań własnych.

      Nie może być mowy o przewidywalności skutków prawnych zachowań własnych i działań Organów państwa, gdy nowo ustawionemu prawu, o niekorzystnych z punktu widzenia obywateli następstwach nadaje się moc wsteczną.

      W przypadku zastosowania, w odniesieniu do zysków wypracowanych i zgromadzonych na kapitale zapasowym przed 1 stycznia 2015 r., regulacji prawnych, które weszły w życie po tym dniu (na podstawie ustawy zmieniającej) doszłoby niewątpliwie do złamania opisanej powyżej fundamentalnej zasady państwa prawa, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne.

      Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszyłoby również zasadę zaufania do organów podatkowych oraz do państwa prawa. W wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P. 3/00, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny”.

      W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe zasady, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji uznać należy, że z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki, zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Wnioskodawcy, będących osobami fizycznymi, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy (spółce komandytowej, będącej następcą prawnym Wnioskodawcy) nie będzie ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

      Analogiczne podejście w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1779/15, wskazał m.in.: „Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały prze kształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ma jak trafnie wskazuje skarżący charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie był przedmiotem opodatkowania”. (...) „W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.”.

      Podsumowując, w świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytanie powinna brzmieć następująco: z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Spółkę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Spółki, będących osobami fizycznymi, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji na spółce komandytowej będącej następcą prawnym Wnioskodawcy, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

      W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

      Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

      W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

      Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

      Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

      Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

      Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

      W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

      W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:

      1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
      2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
      3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
      4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

      Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

      W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

      1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      2. spółkę kapitałową w organizacji,
      3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

      Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

      Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

      Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

      Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

      Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

      Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

      Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

      Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

      Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

      Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

      Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

      Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

      Reasumując, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

      Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 30a ust 1 pkt 4 w związku art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

      Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

      Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

      Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

      Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

      Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.