0115-KDIT3.4011.182.2018.1.PSZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z otrzymaną od spółki komandytowej zapłatą stanowiącą równowartość kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie znaku towarowego, zostanie rozpoznany u Wnioskodawcy (wystawcy faktury) przychód podlegający opodatkowaniu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zderzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest właścicielem zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego. Ponadto Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport Wnioskodawca podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej.

Na moment wniesienia aportu wartość znaku zostanie określona według wartości rynkowej, gdyż zgodnie z art. 105 ustawy Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki musi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość.

Natomiast zgodnie z treścią art. 107 Kodeksu Spółek Handlowych, jeśli wkładem komandytariusza do spółki jest świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aportu), jego wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie.

Wnoszone przez wspólników wkłady stanowią ich udział kapitałowy w spółce. W granicach wartości wkładów wniesionych komandytariusze są wolni od odpowiedzialności (art. 112 § 1 KSH), a za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli komandytariusze odpowiadają tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 KSH) określonej w Umowie spółki i zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS).

Wkład wniesiony do spółki przez wspólnika ma znaczenie zewnętrzne i wewnętrzne - w granicach wkładu komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec podmiotów trzecich (art. 112 Kodeksu Spółek Handlowych). W stosunkach wewnętrznych spółki wniesiony wkład wyznacza z reguły udział komandytariusza w zysku spółki - proporcjonalnie do wniesionego wkładu, aczkolwiek udziałowcy mogą przyjąć inne postanowienia w umowie spółki w tym zakresie. W momencie wniesienia wkładu udziałowiec obejmuje udział w kapitale spółki, ale w przeciwieństwie do spółek handlowych, udział nie ma określonej wartości nominalnej.

Zgodnie z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Dodatkowo należy pamiętać, iż w czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem. Dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (odpowiednio art. 62, art. 65, art. 103 KSH).

Po otrzymaniu aportu Spółka komandytowa będzie wykorzystywać otrzymany znak w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego wybranym podmiotom gospodarczym. Przewidywany okres gospodarczego wykorzystania znaku będzie dłuższy niż rok. W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaku towarowego objętego ochroną prawną, Wnioskodawca podniesie udziały w spółce komandytowej, jako komandytariusz. Udziały w spółce osobowej, nie mają wartości nominalnej, w umowie spółki określa się wartość sumy komandytowej, jako równowartość wniesionego wkładu. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Należy przyjąć, że udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale spółki komandytowej będzie odpowiadał proporcjonalnie wartości wniesionego przez niego aportu. Prawdziwym jest stwierdzenie, że udziałowcom spółek osobowych przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym udział w majątku spółki. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest pozycją niekwantyfikowaną, udziałowiec spółki osobowej nie może nią dowolnie dysponować. Jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT należy przyjąć wartość udziału kapitałowego (wartość netto wynikającej z wystawionej na tą okoliczność faktury VAT). Wartość udziału kapitałowego zostanie określona w umowie spółki w kwocie równej wartości rynkowej znaku nie powiększonej o VAT.

Skoro udział kapitałowy, co do zasady, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o czym przesądza art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że zapłatą (podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług) za wniesiony do spółki komandytowej wkład niepieniężny jest wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wartość udziału kapitałowego, czyli wartość odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Jak wspomniano na wstępie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego. Spółka Komandytowa jest podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (23% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie, Wnioskodawca udokumentuje analizowaną transakcję wniesienia znaku towarowego aportu fakturą VAT.

Podatnik zamierza zachować poniższy schemat rozliczenia:

  1. Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki Komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,
  2. Spółka Komandytowa wyda na rzecz Wnioskodawcy udział kapitałowy o wartości równej wartości netto wkładu,
  3. Spółka Komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zostanie zwrócony Spółce Komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT,
  4. Spółka Komandytowa dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 6).

Czy w związku z otrzymaną od spółki komandytowej zapłatą stanowiącą równowartość kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie znaku towarowego, zostanie rozpoznany u Wnioskodawcy (wystawcy faktury) przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia nabywcą usługi w postaci wnoszonych praw majątkowych do znaków towarowych jest spółka komandytowa. Kwota należna świadczeniodawcy z tytułu aportu znaku towarowego stanowi wszystko co objęte jest prawidłowo wystawioną fakturą. Zapłata za tę fakturę przez spółkę komandytową realizowana jest dwojako:

  • niepieniężnie: podwyższenie wkładu wnoszącego aport o równowartość netto aportu wraz ze stosowną zmianą umowy spółki w zakresie udziału kapitałowego wspólników,
  • pieniężnie: w formie pieniężnej stanowiącej „resztę” zapłaty z wystawionej faktury w wysokości równowartości naliczonego i uiszczonego VAT stosownie do wystawionej przez świadczeniodawcę faktury.

Tylko przyjęcie takiego „rozliczenia” w przypadku aportu (wkładu niepieniężnego) wniesionego przez wspólnika w postaci prawa do znaku towarowego do spółki komandytowej pozwala zlikwidować wątpliwości interpretacyjne i zrealizować zasadę neutralności wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl której VAT należny wykazywany przez wspólnika w związku z wniesieniem aportu (wkładu niepieniężnego) nie powinien prowadzić do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ organy podatkowe interpretują te zdarzenia także odmiennie uważając, że pieniądze te winny być opodatkowane podatkiem dochodowym należy zadać pytanie do jakiej kategorii ekonomicznej w tym konkretnym przypadku należy zakwalifikować „zwrócony” VAT? Jeżeli będzie to zwrot zapłaconego VAT - to naruszona zostanie zasada neutralności podatku VAT, bowiem na gruncie ustawy o PIT - VAT co do zasady, nie jest przychodem ani kosztem uzyskania przychodu. Jeśli zwrócony VAT będzie otrzymanymi pieniędzmi - to z jakiego tytułu, i na jakiej podstawie ma zostać włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ten nie zidentyfikowany w ustawie tytuł powstaje tylko z powodu rozliczeń pieniężnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Jako taki może być traktowany jedynie jako transakcja nieodłącznie związana z „przychodem” otrzymanym w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowa.

W interpretacji 1462-IPPB1.4511.1073.2016.3.KS1 z dnia 17 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, przywołując Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. wskazał: „Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU)”.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze spółką osobową - zatem zgodnie z powyższym stanowiskiem zwrócona w pieniądzach równowartość VAT nie spowoduje przychodu opodatkowanego - korzystać będzie z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć wszelkie korzyści należne (otrzymane) w związku z tą działalnością, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej znak towarowy objęty ochroną prawną.

Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (23% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie, Wnioskodawca udokumentuje analizowaną transakcję wniesienia znaku towarowego fakturą VAT.

Podatnik zamierza zachować poniższy schemat rozliczenia:

  1. Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki Komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,
  2. Spółka Komandytowa wyda na rzecz Wnioskodawcy udział kapitałowy o wartości równej wartości netto wkładu,
  3. Spółka Komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zostanie zwrócony Spółce Komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT,
  4. Spółka Komandytowa dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z treści cytowanego uprzednio art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże, w niniejszej sprawie, środki pieniężne, o których mowa we wniosku przekazane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią podatku.

Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podkreślenia ponadto wymaga, że przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniem przyszłym, dokonano zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest zatem i nie może być traktowana jako podatek. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej indywidualnej sprawy, a przy tym została wydana w innym stanie faktycznym i prawnym, w związku z czym nie mogła być brana pod uwagę przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.