0114-KDIP2-3.4010.103.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Konsekwencje podatkowe wydania przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci:

  • środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków – jest prawidłowe,
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej – jest prawidłowe,
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków, wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej i odsetkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. [dalej: Wnioskodawca] jest spółką kapitałową prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w B. Sp. z o.o. Sp. k. [dalej: Spółka komandytowa], pełniąc rolę komandytariusza. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest B. Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki komandytowej w wysokości 99,999 % podczas gdy komplementariuszowi przysługuje udział w zyskach tej Spółki w wysokości 0,001%. Rok podatkowy Spółki komandytowej jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 lipca do 30 czerwca roku następnego.

Spółka komandytowa jest właścicielem znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej/przemysłowej. Głównym obszarem działalności Spółki komandytowej jest zarządzanie tymi prawami oraz świadczenie usług z zakresu praw własności intelektualnej/przemysłowej, w tym udzielanie licencji na wykorzystywanie znaków towarowych.

Spółka komandytowa udziela Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaków towarowych [dalej: Znaki] w zamian za co jest on obowiązany do zapłaty Spółce komandytowej opłat licencyjnych. Własność przedmiotowych Znaków została wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo, Spółka komandytowa posiada wobec Wnioskodawcy należności z tytułu przekazanych Wnioskodawcy środków pieniężnych. Przedmiotowe środki pieniężne zostały przekazane przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych, które zostały objęte przez Spółkę komandytową. W konsekwencji, Spółce komandytowej przysługują względem Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wystawionych weksli oraz odsetek od tych weksli.

Mając na uwadze powyższe, na majątek Spółki komandytowej składają się w szczególności:

  • prawa własności Znaków,
  • wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli,
  • środki pieniężne,
  • inne składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy CIT, przychody podatkowe z działalności Spółki komandytowej są łączone z przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej, analogicznie rozliczne są koszty uzyskania przychodów ponoszone przez tą Spółkę.

Aktualnie wspólnicy Spółki komandytowej planują zakończenie jej bytu prawnego. W związku z powyższym, wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, czyli poprzez tzw. rozwiązanie bez likwidacji [dalej: Rozwiązanie], zgodnie z art. 67 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm.; dalej: KSH], Podstawą powyższego działania będzie uchwała Wspólników stanowiąca o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez likwidacji.

W wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 67 KSH, jej majątek, na który składają się m.in. ww. Znaki, wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu weksli własnych i odsetek od tych weksli oraz środki pieniężne, zostanie wydany wspólnikom zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku Spółki komandytowej, określonym w umowie spółki. W efekcie Wnioskodawcy przypadnie 99,999 % majątku Spółki komandytowej, podczas gdy B. Sp. z o.o. przysługiwać będzie 0,001% majątku tej Spółki.

Na skutek ww. Rozwiązania oraz podziału majątku Spółki komandytowej, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione wszystkie elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki komandytowej, (tj. znaki towarowe, wierzytelności z tytułu weksli, środki pieniężne, pracownicy, księgi itp.). Natomiast drugi wspólnik zostanie zaspokojony z części środków pieniężnych odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki komandytowej.

Wspomniane powyżej wierzytelności z tytułu weksli własnych oraz odsetek od tych weksli przypadną Wnioskodawcy. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Rozwiązania dojdzie do konfuzji wierzytelności Spółki komandytowej z tytułu weksli własnych wystawionych przez Wnioskodawcę, z uwagi na skupienie w osobie Wnioskodawcy roli wierzyciela oraz zobowiązanego. Konfuzja, będąca instytucją prawa cywilnego, powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (ww. wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę komandytową wierzytelności z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli w ramach podziału jej majątku, pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy jej wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania tej Spółki, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

  1. Skutki na gruncie CIT przeniesienia majątku Spółki komandytowej na Wnioskodawcę.

W ocenie skutków podatkowych Rozwiązania należy odnieść się do przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (czyli środki pieniężne) składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

  • odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
  • spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT, za spółkę niebędącą osoba prawną uważa się spółkę inną niż spółki wymienione w art. 4a pkt 21 ustawy CIT, tj.:

  • spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  • spółkę kapitałową w organizacji,
  • spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższy przepis oznacza, iż spółka komandytowa (jako niewymieniona w katalogu podmiotów zamieszczonym w art. 4a pkt 21 ustawy CIT), na gruncie ustawy CIT, jest spółką niebędącą osobą prawną.

Zatem do likwidacji spółki komandytowej znajdą zastosowanie wspomniane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów CIT, do przychodów wspólnika likwidowanej spółki komandytowej nie zalicza się zarówno środków pieniężnych otrzymanych w wyniku jej likwidacji, jak też jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki.

Jednocześnie, w myśl ww. przepisów ustawy CIT, wspólnik likwidowanej spółki komandytowej powinien wykazać przychód podatkowy w dacie ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane.

Z uwagi na fakt, iż ww. art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT nie definiuje pojęcia „innych składników majątku”, zdaniem Wnioskodawcy wskazane jest odwołanie się do art. art. 4a pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym, składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 przez ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości], przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, do „innych składników majątku” należy zaliczyć m.in. wartości niematerialne i prawne, w tym np. znaki towarowe.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, majątek likwidacyjny Spółki, w tym Znaki (stanowiące „inne składniki majątku”) oraz środki pieniężne, który zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy wskutek Rozwiązania Spółki komandytowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż odmienna interpretacja przepisów ustawy CIT mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie spowodowałaby sytuację, w której te same składniki majątkowe zostałyby podwójnie opodatkowane po stronie Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż przychody jakie Spółka komandytowa uzyskuje w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na bieżąco podlegają opodatkowaniu CIT po stronie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in.:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.8.2017.1.DP, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. art. 12 ust. 4g Ustawy o CIT nie stanowi przychodów dla wspólnika spółki osobowej otrzymanie w wyniku likwidacji majątku w postaci:
    1. środków pieniężnych,
    2. wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny,
    3. wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę osobową pożyczek ponieważ wskazane składniki majątkowe stanowią środki pieniężne na gruncie powołanego przepisu, zaś otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie prowadzi do obowiązku rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. [...] Z uwagi na powyższe w przypadku pozostałych składników majątkowych, innych aniżeli środki pieniężne na moment likwidacji, bądź wystąpienia również nie powstaje przychód dla celów podatkowych, ponieważ ustawodawca postanowił odroczyć moment rozpoznania przychodu do momentu zbycia składników majątkowych lub otrzymania spłaty wierzytelności. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, przychód z tytułu zbycia innych aniżeli środki pieniężne składników majątkowych powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2016 r.; sygn. ILPBl-3/4510-l-7/16-2/Ds., w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z wnioskodawcą m.in. w następującej kwestii: „w sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu. [...] Przenosząc powyższe regulacje na grunt omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że otrzymanie przez S. składników majątku SK w związku z jej likwidacją będzie zwolnione od podatku CU - ewentualny przychód powstanie dopiero w momencie zbycia przez S. innych niż pieniężne składników majątkowych SK”.
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-295/15/NL, w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z podatnikiem, iż „w związku z wydaniem przez Spółkę osobową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania) Spółki osobowej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji, po stronie Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu pożyczki i odsetek od pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT”.

Należy również zauważyć, iż ustawa CIT, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, nie odnosi się do innych niż likwidacja sytuacji, które powodują zakończenie działalności danej spółki. Tym niemniej, w opinii Wnioskodawcy, zarówno art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jak również art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT mają zastosowanie również w przypadku zakończenia działalności w wyniku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 KSH. Skutek przeprowadzenia rozwiązania bez likwidacji, na gruncie ustawy CIT, jest tożsamy ze skutkiem jaki występuje w przypadku likwidacji, tj. zakończeniem działalności danej spółki. Również powody dla których przeprowadza się oba postępowania są tożsame.

Rozróżnienie pomiędzy likwidacją oraz rozwiązaniem bez likwidacji ma znaczenie na gruncie KSH, jednakże z punktu widzenia ustawy CIT, likwidacja oraz rozwiązanie bez likwidacji danej spółki osobowej należy traktować tak samo. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ww. przepisy ustawy CIT znajdą zastosowanie również w niniejszej sprawie, tj. w przypadku skorzystania z trybu rozwiązania bez likwidacji Spółki komandytowej w rozumieniu KSH.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-7/16-2/DS., w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z Wnioskodawcą m.in. w następującej kwestii: „jednocześnie należy zauważyć, że pomimo iż art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT odnosi się do likwidacji spółki osobowej, celem tego przepisu jest uregulowanie skutków wydania wspólnikom majątku w wyniku zakończenia działalności przez spółkę osobową. Tym samym przywołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy podejmują decyzję o zakończeniu działalności spółki osobowej w drodze likwidacji, jak również rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-417/15/JW, w której organ stwierdził, iż „jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem «likwidacji» użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2015 r., sygn. ITPB3/4510-450/15/AD, w której organ podatkowy stwierdził, iż „jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji wszystkie przytoczone powyżej przepisy ustawy CIT należy stosować również w przypadku rozwiązania bez likwidacji. W konsekwencji, składniki majątku likwidacyjnego wydane Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania, zarówno w postaci środków pieniężnych (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) jak również innych składników majątku (art. 12 ust. 4 pkt 3b) nie będą stanowić dla niego przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

  1. Skutki na gruncie ustawy CIT wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie wierzytelności wekslowych (konfuzja).

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie neutralny podatkowo będzie również fakt wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania z tytułu weksli własnych Wnioskodawcy i odsetek od tych weksli. W szczególności, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, statuujący obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

Należy wskazać, że w powyższym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony’ zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm. - dalej: „Kodeks cywilny”], zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, jej wierzytelność z tytułu objętych weksli wystawionych przez Wnioskodawcę zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Tak więc, gdy dojdzie do połączenia w jednym podmiocie (tj. Wnioskodawcy) prawa (np. wierzytelności z tytułu objęcia weksla) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu wystawienia weksla) wygaśnięciu ulegnie prawo podmiotowe (np. z tytułu weksla), tj. nastąpi konfuzja tego prawa podmiotowego. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wygaśnie zatem wierzytelność Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec tej Spółki z tytułu weksli własnych wydanych przez Wnioskodawcę i objętych przez tę Spółkę.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wystawionych weksli dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa, poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki komandytowej) wobec tej Spółki z tytułu wystawionych weksli własnych, poprzez konfuzję następującą w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zauważyć, iż ewentualne uprzednie spłacenie przez Wnioskodawcę wobec Spółki komandytowej ww. wierzytelności z tytułu wystawionych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli, a następnie otrzymanie, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, środków pieniężnych będących przedmiotową spłatą byłoby neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT. Tym samym, ewentualna spłata zobowiązań, następująca przed Rozwiązaniem Spółki komandytowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych jak konfuzja zobowiązań Wnioskodawcy i wierzytelności Spółki komandytowej zachodząca w wyniku Rozwiązania tej Spółki.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania tej Spółki, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji po stronie Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu weksli własnych i odsetek od tych weksli, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Brak skutków podatkowych z tytułu konfuzji na gruncie ustawy CIT został potwierdzony w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1182/15-2/MM, w której organ podatkowy zgodził się z następującym twierdzeniem podatnika odnośnie skutków wygaśnięcia zobowiązania z weksla: „w konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Spółki Jawnej wobec Spółki Jawnej 2 poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności w wyniku rozwiązania w drodze likwidacji Spółki Jawnej 2, na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki Jawnej) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT u Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Jawnej”.
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-295/15/NL, w której organ odstępując od uzasadnienia przyznał rację wnioskodawcy, iż „w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej tytułu pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy”.
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB1 3/4510-128/16/SK, w której organ podatkowy zgodził się z następującym twierdzeniem podatnika: „rozwiązanie Spółki osobowej oraz wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”.
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-120/16/MO, gdzie odstępując od uzasadnienia organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przedmiotowej likwidacji Spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy. Podkreślić należy przy tym, że powyższy wniosek jest ponad wszelką wątpliwość zgodny także z naturą wskazanych rozliczeń - mianowicie, wcześniejsza spłata pożyczki przez Wnioskodawcę oraz następnie otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych. Potwierdza to prawidłowość wskazanej konkluzji także z perspektywy gospodarczej wykładni przepisów podatkowych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej oraz wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci:
  • środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków jest prawidłowe,
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej jest prawidłowe,
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14).

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast updop traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b przychody z zysków kapitałowych ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

  1. likwidacji takiej spółki,
  2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

  1. odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
  2. spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Zatem środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, pełniącym rolę komandytariusza. Aktualnie wspólnicy Spółki komandytowej planują zakończenie jej bytu prawnego. W związku z powyższym, wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, czyli poprzez tzw. rozwiązanie bez likwidacji zgodnie z art. 67 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm.; dalej: KSH). Majątek Spółki komandytowej składają się w szczególności: z prawa własności Znaków, wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli, środków pieniężnych, innych składników majątku. Na skutek ww. Rozwiązania oraz podziału majątku Spółki komandytowej, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione wszystkie elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki komandytowej, (tj. znaki towarowe, wierzytelności z tytułu weksli, środki pieniężne, pracownicy, księgi itp.).

Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego (ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe [tj. Dz.U. 2016 poz. 160 ze zm.,), weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a, rozumie się również – stosownie do art. 12 ust. 4g updop – wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przedstawionej sytuacji oprócz otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych jak również innych składników majątku (w tym prawa własności Znaków) dojdzie również do wygaśnięcia długu (zobowiązania) Wnioskodawcy i wierzytelności spółki osobowej w drodze konfuzji.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W tym miejscu nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, iż ewentualne uprzednie spłacenie przez Wnioskodawcę wobec Spółki komandytowej ww. wierzytelności z tytułu wystawionych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli, a następnie otrzymanie, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, środków pieniężnych będących przedmiotową spłatą byłoby neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT. Organ zauważa, że o ile spłata zobowiązania wobec Spółki komandytowej z tytułu weksli byłaby neutralna podatkowo, o tyle spłata odsetek od tych weksli spowodowałaby powstanie przychodu podatkowego dla spółki komandytowej a przez to i u jej wspólnika (Wnioskodawcy).

Podsumowując, składniki majątku likwidacyjnego wydane Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej w postaci:

  • środków pieniężnych nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy w myśl art. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • innych składników majątku w tym prawa własności Znaków nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy w myśl art. art. 12 ust. 4 pkt 3b przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g updop;
  • wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej stanowi przychód do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g updop, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.