0112-KDIL5.4010.52.2017.1.KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu udzielania przez spółkę komandytową (Spółka 2) innej spółce komandytowej (Spółka 1) nieodpłatnego poręczenia zobowiązania tej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki 1 i Spółki 2, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu udzielania przez spółkę komandytową (Spółka 2) innej spółce komandytowej (Spółka 1) nieodpłatnego poręczenia zobowiązania tej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki 1 i Spółki 2, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu udzielania przez spółkę komandytową (Spółka 2) innej spółce komandytowej (Spółka 1) nieodpłatnego poręczenia zobowiązania tej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki 1 i Spółki 2, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej „Spółka 1”) jako jej komplementariusz. Drugim wspólnikiem Spółki 1 poza Wnioskodawcą jest inna spółka komandytowa (dalej jako „Spółka 2”), jako komandytariusz.

Ponadto, Wnioskodawca jest również wspólnikiem Spółki 2, jako jej komplementariusz.

Wnioskodawca, Spółka 1 i Spółka 2 posiadają siedzibę na terytorium Polski.

W związku z działalnością Spółki 1, zaciągnęła ona zobowiązanie (zawarła umowę kredytu bankowego), celem finansowania inwestycji z branży deweloperskiej (budowa budynków mieszkalnych). Jednakże wierzyciel tego zobowiązania (Bank), wymagał udzielenia przez Spółkę 2 poręczenia zobowiązania (kredytu) zaciągniętego przez Spółkę 1. Poręczenie udzielone przez Spółkę 2 Spółce 1 miało charakter nieodpłatny.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, iż przysługuje mu jako wspólnikowi Spółki 1 i Spółki 2, określony w umowie Spółki 1 i Spółki 2, udział w zysku tych spółek.

Podobnie Spółce 2, przysługuje określony w umowie Spółki 1, udział w zysku tej spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji udzielenia Spółce 1 poręczenia przez Spółkę 2, nie powstanie w Spółce 1 przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który winien być wykazany jako przychód u Wnioskodawcy oraz w Spółce 2 wg proporcji udziału w zyskach Spółki 1. Z kolei, z uwagi na to, iż Spółka ta jest spółką osobową, przychód wykazany w Spółce 2, winien być wykazany u wspólników Spółki 2 - w tym Wnioskodawcy - którzy finalnie rozliczają się z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu udzielania przez spółkę komandytową (Spółka 2) innej spółce komandytowej (Spółka 1) nieodpłatnego poręczenia zobowiązania tej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki 1 i Spółki 2, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu udzielenia Spółce 1 poręczenia jej zobowiązania przez spółkę 2, bez określenia wynagrodzenia za jego udzielenie, nie dochodzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o PDOP”), zarówno, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki 1, jak i Spółki 2, z uwagi na status wspólnika tych spółek.

Przystępując do analizy prawnej przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ww. ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 4 § 2 pkt 1 KSH, spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. W myśl art. 151 ust. 1 ww. ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową utworzoną przez jedną lub więcej osób, zwanych wspólnikami, które odpowiadają za zobowiązania przedsiębiorstwa w ograniczonym zakresie. Zgodnie z art. 151 ust. 3 KSH, wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki, natomiast jak stanowi art. 151 ust. 4 KSH, wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka osobowa.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kapitałowa spółka prawa handlowego posiada na gruncie podatków dochodowych zdolność podatkową. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami jest spółka kapitałowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Dalej należy wskazać, iż w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dochód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (czyli nadwyżka przychodów nad kosztami), podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki wg stawki 19%.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń, można również ustalić w następujący sposób:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dalej trzeba podnieść, iż ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN (http://www.sjp.pwn.pl), określa natomiast, iż „nieodpłatny” znaczy tyle co: „niewymagający opłaty”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13.04.2005 r. sygn. akt II SA/Wa 928/04 uznał, iż termin „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę. Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w której jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych.

Jak powyżej nadmieniono, osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego. Natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym tych spółek odbywa się na poziomie jej wspólników. W przypadku kapitałowych spółek prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to te spółki są podatnikami podatku dochodowego, jeżeli posiadają udziały w osobowych spółkach prawa handlowego.

Z tego też względu, jeżeli Spółka 2 wykonała świadczenie na rzecz spółki osobowej, której jest wspólnikiem (Spółka 1), to z podatkowego punktu widzenia po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki 2, jest to świadczenie dla „samego siebie” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty Spółki 1 stanowią przychody i koszty Spółki 2, a w konsekwencji stanowią przychody i koszty, bowiem to on jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka 2.

Natomiast ewentualny przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonego poręczenia przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1, mógłby powstać u Wnioskodawcy, bowiem jest on wspólnikiem Spółki 1 i jedynie w zakresie w jakim przychody Spółki 1 stanowią przychody i koszty u Wnioskodawcy. Nie mniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie osiąga on także w tym przypadku przychodu dla celów podatkowych, bowiem czerpie on korzyści zarówno z działalności spółki 1 i spółki 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Opisaną powyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W świetle art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 21 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na względzie powyższe uznać należy że:

  • spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami będą natomiast wspólnicy tej spółki, w zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych przez tę spółkę,
  • do osiągniętych przez podatników dochodów z udziału w spółce osobowej będą miały zastosowanie zasady dotyczące opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

W sprawie Wnioskodawca (spółka kapitałowa – osoba prawna) jest wspólnikiem w spółce komandytowej (Spółka 1) jako jej komplementariusz. Spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, z kolei spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona – art. 102 ww. ustawy.

Spółka komandytowa będąca spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa (Spółka 1) w której Wnioskodawca (spółka kapitałowa – osoba prawna) jest komplementariuszem zawarła z bankiem umowę kredytu bankowego celem finansowania inwestycji z branży deweloperskiej. Bank wymagał udzielenia przez inną spółkę poręczenia zaciągniętego kredytu. Poręczenia kredytu udzieliła inna spółka komandytowa (Spółka 2) będąca komandytariuszem Spółki 1. Wnioskodawca jest również wspólnikiem Spółki 2, jako jej komplementariusz. Poręczenie miało charakter nieodpłatny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez poręczyciela, jakim jest inna spółka komandytowa (Spółka 2).

Tym samym świadczeniodawca (Spółka 2) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce 1 (świadczeniobiorcy). Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, że istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, Spółka 2 dokonująca poręczenia nie pobrała wynagrodzenia za udzielone poręczenie, tj. poręczyła zaciągnięty kredyt przez Spółkę 1 bez wynagrodzenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla spółki komandytowej (Spółki 1).

Niewątpliwie zatem zaistniała sytuacja, w której spółka komandytowa (Spółka 1) otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu kredytu bankowego w postaci poręczenia jego wykonania przez Spółkę 2.

Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki komandytowej (Spółki 1) – przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, z uwzględnieniem art. 5 ust. 1, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce komandytowej.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego przez spółkę 2 na rzecz spółki 1 nie można zakwalifikować jako świadczenia neutralnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie świadczenie działa bowiem zarówno na poręczyciela (tu: na spółkę 2), jak i na podmiot, którego kredyt zostanie zabezpieczony wskutek jego udzielenia (tu: na spółkę 1). Należy przede wszystkim podkreślić, że wszystkie przesłanki uznania przedstawionego we wniosku nieodpłatnego poręczenia za „nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód podatkowy zostały spełnione. Spółka 1 – w związku z poręczeniem przez spółkę 2 kredytu bankowego – otrzymała materialną korzyść, którą można wycenić. Udzielenie tego poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów po stronie udzielającego – spółki 2 (brak jakiejkolwiek ekwiwalentności). Wynika to z faktu, że wolą spółki 2 było udzielenie tego poręczenia bez wynagrodzenia. Oznacza to, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki 1, w wyniku nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia dla powstania przychodu z tego tytułu pozostaje fakt, że Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki 2, która to spółka jest wspólnikiem spółki 1. Nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego zaciągniętego przez spółkę 1 jest świadczeniem na rzecz tej spółki otrzymanym od spółki 2, a spółki te są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami praw i obowiązków.

Podsumowując, z tytułu udzielania przez spółkę komandytową (Spółka 2) innej spółce komandytowej (Spółka 1) nieodpłatnego poręczenia zobowiązania tej spółki komandytowej, Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki 1), osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tyt. nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej (Spółce 1).

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.