0111-KDIB3-1.4012.357.2018.3.BW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej i wystawiania faktur VAT z tego tytułu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej i wystawiania faktur VAT z tego tytułu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej i wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest obecnie wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W chwili obecnej Spółka ulega przekształceniu w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca mieć będzie status komplementariusza. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, komplementariuszowi może być przyznane - oprócz prawa do udziału w zysku, które przysługuje każdemu wspólnikowi w spółce w odpowiedniej proporcji - Wnioskodawcy może być przyznane dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, którego źródłem będzie uchwała wspólników podjęta w oparciu o zapisy umowy spółki. Na chwilę obecną nie jest jeszcze ustalona kwestia struktury oraz wysokości tego wynagrodzenia, w szczególności nie wiadomo, czy będzie mieć ono charakter stałej ryczałtowej kwoty miesięcznej, czy też kwoty o zmiennej wysokości.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki):

1.1.) wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania opodatkowanych VAT według stawki 23%?

1.2.) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) będzie cała kwota należna Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej?

1.3.) czy w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem za prowadzenie spraw spółki komandytowej, Wnioskodawca winien wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku towarów i usług (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie umowy spółki komandytowej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług zarządzania podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji komplementariusz zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT z tytułu świadczonych przez niego usług.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1:

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej jako „KSH”) spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 KSH). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 103 KSH stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej, dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może w tym zakresie uprawniać komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu. W przypadku zatem, gdy umowa spółki komandytowej zawierać będzie postanowienia dotyczące wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi w zamian za prowadzenie przez niego spraw spółki, przyjąć należy, że mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem (odpłatnością) za konkretne czynności wykonywane przez komplementariusza (usługodawcę), nie zaś wyłącznie transfer środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne uprawnionego do wynagrodzenia.

Spółka komandytowa oraz komplementariusz będący jej wspólnikiem stanowią w tym zakresie bowiem dwa odrębne podmioty, z których jeden świadczy usługi prowadzenia spraw spółki, drugi zaś (spółka komandytowa) jest ich beneficjentem.

Warto dodać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w zakresie uczestnictwa w spółce, które związane jest z zarządzaniem tą spółką, podmiot ma status podatnika VAT, czyli prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, pkt 20-22). Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (rozumianych na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usług zarządzania spółką, które to czynności wykonuje podmiot będący podatnikiem VAT), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a VATU: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. W świetle przywołanej regulacji uznać należy, że całość przysługującego komplementariuszowi wynagrodzenia - jako kwota należna z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania spółką - stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”. Co za tym idzie, skoro prowadzenie przez wnioskodawczynię za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowej będzie świadczeniem przez wnioskodawczynię usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine VATU, podczas gdy otrzymywane wynagrodzenie będzie stanowić podstawę opodatkowania, to Wnioskodawczyni winna wystawiać faktury dokumentujące świadczenie usług dokonywane przez nią na rzecz spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577 z późn. zm.), zwanej dalej „ksh”.

Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz natomiast nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 117 i art. 121 § 1 i § 2 ksh).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ksh).

Na podstawie art. 37 § 1 ksh przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z § 2 umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

W myśl art. 38 § 1 i § 2 ksh nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki.

Z kolei zgodnie z art. 39 § 1ksh każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. (§ 2). Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (§ 3).

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do art. 31 § 1 Ksh – wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma ECLI:EU:C:2000:46 poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W chwili obecnej Spółka ulega przekształceniu w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca mieć będzie status komplementariusza. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, komplementariuszowi może być przyznane - oprócz prawa do udziału w zysku, dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, którego źródłem będzie uchwała wspólników podjęta w oparciu o zapisy umowy spółki. Na chwilę obecną nie jest jeszcze ustalona kwestia struktury oraz wysokości tego wynagrodzenia, w szczególności nie wiadomo, czy będzie mieć ono charakter stałej ryczałtowej kwoty miesięcznej, czy też kwoty o zmiennej wysokości.

W świetle powyższych przepisów oraz odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie - będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez Wnioskodawcę – jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 40/14, wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na względzie ww. przepis należy stwierdzić, że całość przysługującego komplementariuszowi wynagrodzenia - jako kwota należna z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania spółką - stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządzania dla podatnika.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w /.../, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.