0111-KDIB1-3.4010.107.2018.1.JKT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOP i wspólnikiem Spółek Komandytowych znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOP i wspólnikiem Spółek Komandytowych znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOP i wspólnikiem Spółek Komandytowych znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółki Komandytowe”). Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: „Usługi”) mogą obejmować swym zakresem m.in.:

  1. usługi doradcze, w tym usługi doradztwa:
    i. gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”),
    ii. prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”),
  2. usługi zarządzania wykonywane w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”),
  3. obsługę Spółek Komandytowych w zakresie:
    • księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,
    • spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,
    • spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),
    • spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”),
  4. usługi aranżacji wnętrz polegające na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”),
  5. usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”),
  6. usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:
    • zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:
      • pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,
      • odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:
        1. pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),
        2. podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,
    • pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”),
  7. usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”),
  8. usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”),

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: „Usługi Refakturowane”).

Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: „Usługi Refakturowane Plus”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOP i wspólnikiem Spółek Komandytowych znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stosunku do Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOP i wspólnikiem Spółek Komandytowych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w części, w jakiej ma udział w zysku w Spółkach Komandytowych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
  • poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
  • i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy i PDOP powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP).

Brak podmiotowości podatkowo-prawnej spółek niebędących osobami prawnymi skutkuje ich tzw. transparentnością podatkową, tj. opodatkowaniem osiąganych przez nie dochodów wyłącznie na poziomie ich wspólników. W konsekwencji, przychód należny uzyskiwany za pośrednictwem spółek niebędących osobami prawnymi jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w ich zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Mając na uwadze powyższe, z perspektywy Spółki jako podatnika PDOP, należy zauważyć, że wraz z ponoszonymi przez Spółki Komandytowe kosztami Usług Wnioskodawca osiąga jednocześnie odpowiadające im przychody z tytułu świadczenia tych usług. W praktyce oznacza to, że rozliczenia między Spółkami Komandytowymi zostają ujęte w wyniku podatkowym Wnioskodawcy jako podatnika PDOP, w części w jakiej Wnioskodawca posiada udział w zysku Spółek Komandytowych. Tym samym koszty i przychody ponoszone przez podatnika rosną proporcjonalnie i następuje ich skompensowanie (tj. koszt uzyskania przychodu poniesiony za pośrednictwem jednej Spółki Komandytowej/Wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu równoważnego tym kosztom w innej Spółce Komandytowej/u Wnioskodawcy). Ponoszenie kosztów Usług i uzyskiwanie odpowiadających im przychodów za pośrednictwem Spółek Komandytowych nie wywołuje zatem zmian w kształtowaniu dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu PDOP. Oznacza to, że zarówno świadczenie Usług w ramach Grupy Kapitałowej, jak również brak ich świadczenia nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Komandytowych i w konsekwencji wpływów podatkowych do budżetu państwa z tytuły podatku dochodowego. W takim przypadku bowiem mamy do czynienia z jednym podatnikiem PDOP. W konsekwencji, w sytuacji, która jest przedmiotem wniosku, nie można w ogóle mówić o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 dotyczącej ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały - bowiem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nawet gdyby wynagrodzenie nie zostało określone na poziomie rynkowym, nie będzie to miało wpływu na wysokość dochodów (bowiem dane zdarzenie - wykonanie danej usługi - spowoduje powstanie kosztu i przychodu w tej samej wysokości).

Co prawda art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP stanowi, że przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5, jednakże w ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną ponosi za pośrednictwem tej spółki koszty świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, od podmiotu powiązanego będącym odrębnym podatnikiem od wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Nie obejmuje on natomiast swoim zakresem sytuacji, gdy koszty i przychody z tytułu tych świadczeń są efektywnie rozliczane w jednym podmiocie (u podatnika co ma miejsce w omawianym przypadku).

Ponadto, objęcie zakresem tego przepisu Usług, których wartość stanowi jednocześnie przychody i koszty Wnioskodawcy (w odpowiedniej części) oznaczałoby dla niego negatywne skutki podatkowe, w postaci ewentualnej utraty możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodu części kosztów Usług nabywanych w ramach Grupy Kapitałowej przez Spółki Komandytowe powyżej określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP limitu (w zakresie wynikającym z zastosowania wzoru, o którym mowa w tym przepisie, do wyniku podatkowego Wnioskodawcy), przy jednoczesnym obowiązku wykazywania przychodów z tytułu tych Usług.

Doprowadziłoby to więc do dysproporcji między przychodami Wnioskodawcy i kosztami ich uzyskania, uzyskiwanymi i ponoszonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Komandytowych i wpływającymi na wynik podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, taka dysproporcja nie znajduje uzasadnienia w świetle celów, jakie ma realizować wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PDOP art. 15e. W ocenie Wnioskodawcy, odczytując treść normy zawartej w art. 15e ustawy o PDOP, należy bowiem kierować się również rezultatami wykładni celowościowej. Stosowanie tego typu wykładni w odniesieniu do prawa podatkowego jest akceptowane w orzecznictwie (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5 poz. 141 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10), a także w doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 127), zwłaszcza w sytuacji, w której wynik wykładni językowej jest sprzeczny z aksjologią i celem aktu normatywnego lub przepisu.

Tym samym interpretując powyższy przepis trzeba mieć na uwadze, że jego celem było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej. W tym zakresie pomocne mogą być materiały z przebiegu procesu legislacyjnego. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej projektodawca wskazał, że: Usługi takie (tj. wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy) są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (druk sejmowy nr 1878: VIII kadencja Sejmu RP: s. 29 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Z powyższego jasno zatem wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby przepis art. 15e ustawy o PDOP, obejmował przede wszystkim międzynarodowe struktury holdingowe, które korzystają z powiązań pomiędzy wchodzącymi w ich skład spółkami do działań noszących znamiona agresywnej optymalizacji podatkowej.

Jak natomiast Wnioskodawca wskazał powyżej jego działaniom trudno przypisać jest tego typu kwalifikację, ze względu na fakt, że nie uzyskuje on w związku z nimi żadnej korzyści podatkowej, gdyż kosztom Usług poniesionym za pośrednictwem Spółek Komandytowych odpowiadają przychody uzyskiwane w analogicznej wysokości.

Podsumowując, w stosunku do Wnioskodawcy jako podatnika PDOP i wspólnika Spółek Komandytowych w części, w jakiej posiada udział w zysku, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
  • poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
  • i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową. W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku kosztów usług świadczonych pomiędzy spółkami komandytowymi znajdzie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług.

W myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie świadczą „fizycznie” usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, słowo „również”.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pozostałe podmioty struktury są spółkami komandytowymi transparentnymi podatkowo, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki komandytowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do Wnioskodawcy jako podatnika PDOP i wspólnika Spółek Komandytowych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, części, w jakiej ma udział w zysku w Spółkach Komandytowych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.