IPTPB2/415-592/12-3/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
1. Czy w przypadku umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w drodze darowizny, przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny, przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Wnioskodawca”). Wnioskodawca przewiduje, iż otrzyma w przyszłości tytułem darowizny udziały w spółce kapitałowej („Udziały”). W umowie darowizny udziałów, będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości udziały otrzymane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone przez Spółkę w drodze umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 102, poz. 1117 ze zm.; „KSH”).

Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i § 5 KSH). Udziały będą zatem, mogły być umorzone także w trybie umorzenia automatycznego.

Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowe lub automatyczne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie Wnioskodawca otrzyma w 2012 r., lub w latach następnych.

Każdy z ww. rodzajów umorzenia będzie finansowany bądź to z kapitału zakładowego, co będzie się wiązało z obniżeniem tego kapitału, bądź to z kapitału zapasowego, co będzie się wiązało z obniżeniem kapitału zapasowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w drodze darowizny, przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny, przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek umorzenia udziałów – przymusowego lub automatycznego – dochód powinien, zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony, jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy, m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, „zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d”.

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym w stosunku do innych uregulowań zawartych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten należy uznać za szczególny, gdyż dotyczy wyłącznie jednego szczególnego przypadku ustalania kosztów, tj. kosztów z tytułu umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych.

Zgodnie z tym przepisem: „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy dochodu z umorzenia, tj. dotyczy on umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego.

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów (lub ich części) w spółkach kapitałowych, które zostały nabyte w drodze darowizny, powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych udziałów, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Tym samym, wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości Udziałów lub akcji z dnia darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b) tej ustawy w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo wydane interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt IBPBII/2/415- 311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. akt IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. akt IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. akt ILPB2/415-541/08-2/MK), z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce kapitałowej, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub trybie automatycznym. W umowie darowizny udziałów, będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny. Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowe lub automatyczne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie Wnioskodawca otrzyma w 2012 r. lub w latach następnych.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Natomiast art. 199 § 5 K.s.h. mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta, nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny zatem, w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy stanowi zatem, wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.