IPPB2/4511-183/16-4/KW1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data nadania 28 kwietnia 2016 r., data wpływu 2 maja 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-183/16-2/KW1 z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data nadania 19 kwietnia 2016 r., data doręczenia 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz osoby zainteresowane są obywatelami polskimi, obowiązanymi do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku kalendarzowym. Są oni wspólnikami spółki kapitałowej (Spółki z o.o.), która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka w poprzednich latach obrotowych wypracowała zyski, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój. Wspólnicy przewidują możliwość dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową) na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „k.s.h.”) i kontynuowania dalszej działalności w tej formie prawnej. W wyniku przekształcenia, wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytową i nie będą wypłacane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a ponadto inna spółka z o.o., która przystąpi jako komplementariusz. Wielkość udziałów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-183/16-2/KW1 (data doręczenia 22 kwietnia 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie wskazany będzie numer identyfikacji podatkowej pełnomocnika oraz adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacja o odbiorze pism w siedzibie Organu.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data nadania 28 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wobec problemów technicznych związanych z aktywacją poczty elektronicznej w systemie ePUAP prosi o doręczenie wszelkiej korespondencji w przedmiotowej sprawie w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że NIP pełnomocnika - Adwokata Jakuba M. został wskazany we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w pojęciu „niepodzielonych zysków” o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., tj., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową przed dniem 01.01.2015 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy...
  2. Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016r., kwota zysku spółki wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f....

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. zyskiem niepodzielonym określał zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyski z lat poprzednich, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, a które na mocy stosownych uchwał zostały przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie rodzi w takiej sytuacji obowiązku podatkowego po stronie wspólników co do zysków wypracowanych przed 31.12.2014 r., a przeznaczonych stosownymi uchwałami na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji „niepodzielonych zysków” uznać więc należy, iż w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.) zgodnie z którym „podział zysku” oznacza podjęcie przez wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na: wypłatę dywidendy dla wspólników, przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy a także na pokrycie strat z lat ubiegłych. W konsekwencji tak przeznaczone zyski należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię potwierdza doktryna zdaniem której „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób”. (A. Kidyba, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Tom 1, 2012r.). Każda sytuacja, w której wspólnicy podejmą uchwałę o przeznaczeniu zysków powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony.

Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Identyczne stanowisko jak wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych uchylających interpretacje podatkowe, w których organ za „niepodzielone zyski” uznawał również te zyski, które zostały na mocy stosownych uchwał przeznaczane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1935/10 sąd uznał, iż „w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”.

Liczne rozstrzygnięcia sądów wydawane na korzyść podatników wpłynęły na stanowisko organów, które przyjęły powyższą interpretację „niepodzielonych zysków” za prawidłową. W konsekwencji organy podatkowe zaczęły przyznawać, iż „k.s.h. dopuszcza podział wypracowanego przez spółkę zysku na cele związane z jej działalnością i rozwojem. Podział taki jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy (wskutek czego wypracowany zysk nie musi być podzielony pomiędzy wspólników). Zgromadzone z takiego podziału środki na kapitale zapasowym nie stanowią niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, a co za tym idzie, na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.09.2014 r., nr IBPBII/2/415-539/14/MW).

Odmienne stanowisko w sprawie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, które na gruncie art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne, bowiem nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może być dokonane wyłącznie w drodze ustawy. Powyższa zasada wprowadza zakaz interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych, która powinna być dokonywana na podstawie wykładni językowej. Uznanie wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie zyski, które nie zostały podzielone między wspólników, stanowi wyraz bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest więc niezgodne z prawem.

Ponadto zdaniem strony, powyższe stanowisko potwierdza nowelizacja u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), w drodze której ustawodawca włączył w zakres przedmiotowy omawianego przepisu obowiązek podatkowy od zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Powyższa zmiana miała charakter normotwórczy a nie mający na celu doprecyzowanie dotychczasowego przepisu. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 01.01.2015r., przepisy przejściowe nie określają innego terminu, a nawet gdyby, to niedopuszczalne byłoby w przedstawionym stanie faktycznym stosowanie znowelizowanego przepisu ze wsteczną mocą obowiązującą.

Opisany stan faktyczny był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 757/15, w którym Sąd poparł stanowisko skarżącego - podatnika zdaniem którego wypracowane zyski przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 31.12.2014 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomimo iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi po dniu 01.01.2015 r. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia, było uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej organu, zdaniem którego znowelizowany przepis odnosi się również do zysków osiągniętych i przekazanych na kapitał zapasowy przed dniem 31.12.2014r.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym dochody spółki kapitałowej wypracowane przed 1 stycznia 2015 roku i przekazane na mocy stosownych uchwał wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zyski wypracowane po 01.01.2015r. i które zostały przekazane na mocy uchwały wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy podlegają w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

  1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. półkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Jak wskazano we wspomnianym uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy - przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Powyższa analiza ma na celu zrozumienie właściwego sensu normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie pozwala w sposób jasny stwierdzić, że tak przed nowelizacją ustawy dokonaną w 2014 r., jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2015 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W odpowiedzi natomiast na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.