IBPBII/2/415-880/12/NG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?Ewentualnie od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 02 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki z o.o., która ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada dwóch wspólników.

W latach 2008 - 2011 spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk. Zysk z 2008 r. uchwałą wspólników przeznaczony został w części na kapitał zapasowy, a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Podobnie było z zyskiem za 2009 r. 2010 r. i 2011 r. Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę komandytową zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. część osiągniętego zysku wypłacali w postaci dywidendy dla wspólników, a część uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami Spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o., wielkość ich udziałów w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podst. art. 41), którymi są osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ewentualnie od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r....

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 01 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania dochodu poprzez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku.

Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

  • przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
  • przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe),
  • przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
  • przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w Inny sposób” (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 200 r., str. 1100).

W świetle powyższego, należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. „Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151 -300, wyd. CH. Beck 2002, str. 303; podobnie W. Pyzioł, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami.

Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 11csJi.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony sposób.

Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku, powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 4 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż identyczne stanowisko merytorycznie z wnioskodawcą wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 roku - sygn. akt: IPPB1/415-915/10-3/EC. Również w orzecznictwie jest już ugruntowane stanowisko, że zysk podzielony w każdy dozwolony sposób nie podlega regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, np. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1269/11, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 835/11, wyrok NSA II FSK 1050/10, II FSK 930/10, II FSK 931/10, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1486/11 (Wspólnicy spółki komandytowej, przekształconej ze spółki z o.o, nie uzyskują przychodu w przypadku gdy przed przekształceniem zysk spółki z o.o. zostanie podzielony i przekazany na kapitał zapasowy), wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1059/09, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 45/10, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 158/09.

Na marginesie należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.: .„z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 112”. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 01 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał, jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 01 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 01 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia nie po dzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym, należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 01 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 02 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy i rezerwowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż w konsekwencji podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - a nie jak sugeruje w pytaniu wnioskodawca przekształcana spółka z o.o.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do argumentu wnioskodawcy, że należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 01 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu, w przeciwnym wypadku ustawa działałaby wstecz, a zgodnie z zapisami ustawy zmieniającej (art. 14) ma ona zastosowanie od dnia 01 stycznia 2009 r. należy zauważyć, że wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy podatkowej – jak wskazał Organ wyżej – nie wprowadziło do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu. Albowiem obowiązek opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, istniał i przed znowelizowaniem ustawy, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 01 stycznia 2009 r. wśród źródeł przychodu wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako „faktycznie uzyskany”, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był (i nadal nie jest) wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie przez ustawodawcę sformułowania „w tym także”. Wymienione w ww. przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) stanowią jedynie przykładowe wyliczenie podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Zatem, pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 01 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. „niepodzielonych zysków” w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z tego względu podnoszony przez wnioskodawcę argument o opodatkowaniu z mocą wsteczną jest bezpodstawny.

Reasumując, wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia „niepodzielonych zysków” najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, czego nie zmienia fakt iż w interpretacji, na którą powołuje się wnioskodawca zawarto odmienne rozstrzygnięcie niż w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.