1462-IPPP1.4512.777.2016.1.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie podstawy opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje przystąpić lub zwiększyć swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Objęcie udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę nastąpi w formie wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „Składniki majątkowe”). Składnikami majątkowymi mogą być rzeczy (w tym nieruchomości) lub prawa majątkowe. Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma:

  1. udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej albo
  2. udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio emisyjne). Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: „KSH”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Umowa wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (dalej: „umowa aportowa”) będzie szczegółowo określać przedmiot aportu oraz liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

W zależności od tego, który ze Składników majątkowych będzie przedmiotem aportu, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o VAT może zostać określona jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług. Przykładowo, przedmiotem aportu może być nieruchomość stanowiąca grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę. Wówczas czynność taka będzie uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie stanowić czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt l0 a ustawy o VAT.

Na gruncie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności dokonania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT na skutek wniesienia w formie wkładu niepieniężnego Składników majątkowych do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności w wysokości należnego wynagrodzenia - tj. wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego aportu, ewentualnie powiększonej o należną od Spółki kapitałowej kwotę pieniężną (jeśli wystąpi) odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej - pomniejszonego o należny z tego tytułu podatek od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia Składników majątkowych do Spółki kapitałowej podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie:

  1. wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej;
  2. wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększona o należną od Spółki kapitałowej kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Z brzmienia powyższej regulacji wynika zatem możliwość objęcia udziału o wartości nominalnej równej lub niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej wkładu ponad wartość nominalną emitowanych udziałów, nadwyżkę tę przelewa się zgodnie z prawem do kapitału zapasowego spółki.

Należy wskazać, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest zatem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których ilość posiadanych udziałów przesądza m.in. o tym, iloma głosami na zgromadzeniu dysponuje dany wspólnik oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony.

Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, umowa aportowa będzie szczegółowo określać przedmiot wkładu, jak i liczbę oraz wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport.

Jak zostało również wskazane, przedmiotem aportu może być między innymi nieruchomość, co na gruncie ustawy o VAT należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednocześnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, w skład nieruchomości wchodzić może wyłącznie grunt przeznaczony pod zabudowę (w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). W konsekwencji, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto dostawa takich nieruchomości nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT, gdyż ww. przepisy odnoszą się do dostawy budynków, budowli lub ich części, a dostawa obejmować będzie wyłącznie niezabudowane grunty przeznaczone pod zabudowę.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o VAT dokonanie aportu Składników majątkowych należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w ustawie o VAT, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji na gruncie języka powszechnego. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność opodatkowaną (zob. np.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Warszawa 2014, s. 405). Jak zaznaczono wyżej, jedynym świadczeniem, jakie otrzyma Wnioskodawca za wniesienie aportem Składników majątkowych będzie określona ilość udziałów Spółki kapitałowej o ustalonej wartości nominalnej lub określona ilość udziałów Spółki kapitałowej o ustalonej wartości nominalnej powiększona o kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT. Zatem to właśnie wartość nominalna udziałów (plus ewentualna dopłata w gotówce) powinna zostać uznana za zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka nie otrzyma z tego tytułu oprócz powyższych udziałów (i ewentualnej dopłaty w gotówce) żadnego innego świadczenia, które można by uznać za „zapłatę”.

Powyższe znajduje też potwierdzenie w przepisach KSH. Jak już wspomniano, to właśnie ilość udziałów, oraz ilość przyznanych im praw głosu przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu dysponuje dany wspólnik (na każdy udział przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (zysk przypadający wspólnikom jest co do zasady dzielony pomiędzy wspólników spółki co do zasady proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej). Świadczeniem wzajemnym, jakie otrzyma Spółka z tytułu wniesienia aportu do Spółki kapitałowej będą przede wszystkim wydane jej udziały Spółki kapitałowej o ustalonej wartości nominalnej. Skoro zatem podstawą do ustalenia wszelkich świadczeń/praw z tytułu udziałów w Spółce kapitałowej będzie wartość nominalna udziałów, a nie np. wartość emisyjna tych udziałów, to powyższe potwierdza, że przez zapłatę należy rozumieć wartość nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport, a nie np. ich wartość emisyjną.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Składników majątkowych do Spółki kapitałowej powinna być pomniejszona o należny podatek VAT.

Jak już podkreślono, pojęcie zapłaty nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT. Problem ustalenia znaczenia powyższego pojęcia nabiera natomiast szczególnego znaczenia w odniesieniu do czynności, w przypadku których wynagrodzenie określone jest w naturze, a więc zapłata nie ma wprost zdefiniowanej wartości pieniężnej. W przypadku czynności, w których zapłata określona jest w naturze, możliwe są potencjalnie dwa sposoby wykładni pojęcia zapłaty: w wysokości wartości obiektywnej (rynkowej) lub w wysokości wartości subiektywnej (odpowiadającej kwocie, którą nabywca usług/towarów jest gotów zapłacić). Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) można wysnuć jednoznaczny wniosek, że w przypadku nieustalenia ceny za dostawę towarów/świadczenie usług w naturze, wynagrodzenie powinno zostać ustalone w oparciu o kryterium subiektywne.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 lipca 2001 r. TSUE wskazał, że: „wartością, którą otrzymujący usługi stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje usługom, które pragnie otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać w tym celu. W przypadku gdy, jak w tej sytuacji, chodzi o dostawę towarów, wartością tą może być jedynie cena, jaką dostawca zapłacił za artykuły, które dostarcza bez dodatkowej opłaty w ramach wynagrodzenia za przedmiotowe usługi”. Analogiczny pogląd wyraził też TSUE w wyrokach z dnia 12 grudnia 2012 r. C-549/11 Orfey oraz w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperatiye „ Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ”.

Identyczny pogląd w zakresie ustalenia zakresu pojęcia „zapłata” wyrażają też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (J. Martini, Podatek od towarów i usług. Komentarz., Warszawa, 2014, s. 379): „W świetle orzecznictwa ETS, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku świadczeń określonych w naturze podstawę opodatkowania po stronie podatnika otrzymującego takie świadczenie należy ustalać przez odniesienie do faktycznego kosztu poniesionego przez niego w celu uzyskania tego świadczenia. Tylko taka metoda prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z celem wynikającym z dyrektywy VAT, jako wartości subiektywnej odzwierciedlającej faktyczną kwotę wynagrodzenia należną podatnikowi.

Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której z dniem 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony art. 29a ustawy o VAT. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że zdaniem ustawodawcy również do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. za podstawę opodatkowania należy uznać wartość nominalną udziałów pomniejszoną o należny podatek VAT.

Należy również zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Stanowisko podatnika znajduje też potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych :

  • Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14): „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 414/14): „W świetle tych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną, a zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1875/14): „Analizowany w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 1 dotyczy prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania.(...) Skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport)”.

Zatem również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w zupełności potwierdza pogląd Spółki, że z tytułu dokonania aportu Składników majątkowych podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko podatnika znajduje ponadto potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-349/16-2/WH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, że: „(...) podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki kapitałowej należy określić, jako: (1) wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszoną o kwotę należnego podatku VA T - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej; (2) wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-347/16-2/OA); „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów/akcji tej Spółki — zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy — będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-577/15-3/IGo): „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do Sp. z o. o. w zamian za objęcie udziałów Sp. z o.o. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy — wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Sp. z o. o. z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. (...) Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów Sp. z o.o. pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-428/15-2/WH): „Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK): „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Nieruchomości traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały — będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-21/15/WN): „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie udziałów/akcji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji”.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1459/14/AK): „Mąjąc na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

Zatem również organy podatkowe wyrażają jednolite stanowisko, że za podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa należy uznać wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład niepieniężny.

Jednakże, w przypadku gdyby zapłatą za aport dokonaną przez Spółkę kapitałową byłyby nie tylko udziały Spółki kapitałowej objęte przez Wnioskodawcę, ale również dodatkowa kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczona jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należałoby powiększyć o tak ustaloną kwotę i uznać, że wartość nominalna udziałów Spółki kapitałowej oraz dodatkowa kwota pieniężna stanowią łącznie zapłatę za aport na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki kapitałowej należy określić, jako:

  1. wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej;
  2. wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
  • wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
  • związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania , która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że planuje przystąpić lub zwiększyć swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Objęcie udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę nastąpi w formie wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi mogą być rzeczy (w tym nieruchomości) lub prawa majątkowe. Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma:

  1. udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej albo
  2. udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio emisyjne).

Umowa wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (dalej: „umowa aportowa”) będzie szczegółowo określać przedmiot aportu oraz liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Na gruncie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności dokonania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów tej Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki kapitałowej należy określić, jako:

  1. wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej;
  2. wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług nieruchomości, stanowiącej składnik planowanego aportu, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.