ILPP2/4512-1-178/16-4/MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie wniesienia aportu do spółki jawnej w postaci przeniesienia własności udziałów w nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), a także § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 4 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki jawnej. Wniosek uzupełniono pismem z 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z zainteresowaną – B na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Zainteresowany w sprawie – A jest synem ww. Wnioskodawca wraz z zainteresowaną w sprawie B, na zasadach wspólności małżeńskiej, posiada 1/2 w prawie własności nieruchomości, zapisanej w KW, pozostała część 1/2 w prawie własności powyższej nieruchomości należy do zainteresowanego w sprawie – A. Nieruchomość tę Wnioskodawca i zainteresowani nabyli w drodze umowy kupna w 2003 r. do majątku prywatnego. Przedmiotowa nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą współwłaścicieli, ani współwłaściciele nie ponosili na nią żadnych nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca – P i zainteresowany w sprawie – A, wraz z innymi osobami, są wspólnikami spółki jawnej pod firmą: (...) z siedzibą w (...).

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca – P i zainteresowany – A pozostają wspólnikami wskazanej wcześniej spółki jawnej. Wnioskodawca – P, niezależnie od pozostawania wspólnikiem spółki jawnej, prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na swoje imię. Natomiast, zainteresowany – A, poza pozostawaniem wspólnikiem spółki jawnej, nie prowadzi działalności gospodarczej. Zainteresowana – B nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie pozostaje wspólnikiem spółek osobowych.

Wnioskodawca – P i zainteresowany – A, jako wspólnicy spółki jawnej, w 2010 r. przekazali wyżej wskazanej spółce jawnej do używania nieruchomość zapisaną w KW. Nieruchomość ta w chwili przekazania spółce jawnej nie była zabudowana. Spółka jawna na tej nieruchomości wybudowała budynek handlowo-usługowy i poniosła nakłady na jego wybudowanie. Po wybudowaniu budynku użytkowego, spółka jawna na tej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, objętą przedmiotem jej działania.

Wnioskodawca, za zgodą żony – B, z którą pozostaje we wspólności małżeńskiej oraz zainteresowany – A zamierzają w tym roku przenieść własność udziałów w opisanej wcześniej nieruchomości, tytułem wkładu do spółki jawnej pod firmą: (...) spółka jawna w (...), której są wspólnikami.

W umowie przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach przez Wnioskodawcę i zainteresowanych w sprawie, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, jako przedmiot przeniesienia własności opisana zostanie nieruchomość zapisana w KW , wraz ze znajdującym się na niej budynkiem wybudowanym przez spółkę jawną.

Jednakże, wartość wkładu wspólników do spółki odpowiadać będzie wartości gruntu, który strony określają na kwotę około 30.000 zł, czyli po 15.000 zł dla każdego wspólnika.

Wnioskodawca i zainteresowani w sprawie uważają, że z tytułu przeniesienia własności udziałów w nieruchomości nie powstanie po ich stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jako, że przy tej czynności nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka jawna za używanie nieruchomości gruntowej opisanej w zapytaniu nie płaciła w żadnej formie jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz współwłaścicieli. Używanie tej nieruchomości przez spółkę nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością na rzecz współwłaścicieli.

Nakłady poniesione przez spółkę jawną na wybudowanie budynku handlowo-usługowego na nieruchomości gruntowej nie zostały rozliczone pomiędzy spółką jawną a współwłaścicielami nieruchomości. Nie zostaną też w żadnej formie rozliczone pomiędzy współwłaścicielami a spółką przed wniesieniem tytułem aportu tej nieruchomości do spółki.

Wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów usług, oprócz Wnioskodawcy – P, który prowadzi działalność gospodarczą na swoje imię i jest zarejestrowany jako podatnik VAT od 2 października 1997 r. Nabycie tych nieruchomości miało miejsce w 2003 r., jeszcze przed zawarciem umowy spółki. Nieruchomość ta położona jest w miejscowości, w której Wnioskodawca zamieszkiwał wraz z trojgiem swoich dzieci. Nieruchomość ta została nabyta na cele osobiste Wnioskodawcy, w tym zabezpieczenia potrzeb życiowych, w zależności od sytuacji członków rodziny. Po założeniu spółki jawnej potrzebny był budynek w celu prowadzenia w nim działalności spółki. Stąd racjonalnym rozwiązaniem było wybudowanie przez spółkę takiego budynku. Obecna decyzja o wniesieniu do spółki własności nieruchomości wynika z potrzeby uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Jak podniesiono we wniosku, wartość nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie budynku usługowo-handlowego znacznie przekracza wartość samego gruntu. Przed użyczeniem spółce przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w celach gospodarczych, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze. Wspólnicy wcześniej nie dokonywali zbycia gruntów, oprócz Wnioskodawcy – P, który na rzecz syna – A (wspólnik) przekazał w formie darowizny nieruchomość gruntową o powierzchni 0,2793 ha. Darowizna miała miejsce w 2015 r. A posiada nieruchomość gruntową o powierzchni 0,2793 ha, nabytą od rodziców w drodze darowizny. Wnioskodawca – P posiada nieruchomość 0,0612 ha. Obaj nie mają zamiaru ich zbywać.

Nakłady poniesione przez spółkę jawną na nieruchomości, nie zostały i nie zostaną rozliczone pomiędzy współwłaścicielami a spółką jawną.

Nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez wspólników na cele działalności gospodarczej wyłącznie zwolnionej od podatku VAT. Z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej wspólnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu do spółki jawnej w postaci przeniesienia własności udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, za zgodą żony – B i przez A, jako wspólnika, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do przepisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast, z przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową – art. 22 ksh. Wkład wspólnika do spółki może polegać na przeniesieniu własności rzeczy – art. 48 ksh. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – art. 50 ksh. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej może być wszystko, co nie będąc pieniądzem przedstawia wartość ekonomiczną, mogącą się składać na udział kapitałowy. Wkładem (aportem) do spółki może być udział w prawie własności nieruchomości, wniesiony do spółki jawnej na pokrycie udziałów. Wniesienie tego wkładu wiąże się z przeniesieniem własności udziałów w nieruchomości.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wniesienie aportem udziałów w prawie własności nieruchomości spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie otrzymane w zamian za wniesienie aportu ma postać ogółu praw i obowiązków, co wedle poglądów wyrażanych w interpretacjach urzędowych organów skarbowych, jest specyficzną formą odpłatności, skutkującą prawem do udziału w zyskach spółki.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Powołany przepis stanowi implementację przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Wedle tej definicji, działalność gospodarcza ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie nią podmiotów występujących w obrocie profesjonalnym.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca i zainteresowani w sprawie nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego w 2003 r. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ani nie podejmowano na niej żadnych czynności o charakterze inwestycyjnym. W opisanym stanie faktycznym przeniesienie własności udziałów w nieruchomości miało charakter jednorazowy i dotyczyło majątku prywatnego.

Czynności te nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest, że Wnioskodawca i zainteresowani w sprawie przy tej czynności nie występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z tego względu Wnioskodawca, a także zainteresowani w sprawie nie są zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu wniesienia aportem do spółki jawnej własności udziałów w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-44911”, C.H.Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W konsekwencji, czynność wniesienia udziału w nieruchomości tytułem wkładu do spółki jawnej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pk1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2010 r. przekazano przedmiotową nieruchomość spółce jawnej do używania. Nieruchomość ta w chwili przekazania nie była zabudowana. Spółka jawna na tej nieruchomości wybudowała budynek handlowo-usługowy i poniosła nakłady na jego wybudowanie. Po wybudowaniu budynku użytkowego, spółka jawna na tej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza przenieść własność udziałów w opisanej nieruchomości, tytułem wkładu do spółki jawnej. W umowie przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach jako przedmiot przeniesienia własności opisana zostanie ww. nieruchomość, wraz ze znajdującym się na niej budynkiem wybudowanym przez spółkę jawną. Jednakże, wartość wkładu wspólników do spółki odpowiadać będzie wartości gruntu. Nakłady poniesione przez spółkę jawną na wybudowanie budynku handlowo-usługowego na nieruchomości gruntowej nie zostały rozliczone pomiędzy spółką jawną a współwłaścicielami nieruchomości. Nie zostaną też w żadnej formie rozliczone pomiędzy współwłaścicielami a spółką przed wniesieniem tytułem aportu tej nieruchomości do spółki.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w używanie, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na rzecz używaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 35311 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Według art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do art. 713 Kodeksu cywilnego – biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez spółkę jawną (w drodze aportu) nie będzie związane z wcześniejszym zwrotem użyczającym przedmiotu użyczenia. Zatem aport nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez spółkę jawną budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przeniesie prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą użyczającego – właściciela gruntu – wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości (aportu) nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę jawną nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy (aportu) będzie jedynie grunt.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie użyczający jest właścicielem budynków wzniesionych na użyczanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez biorącego w użyczenie na rzecz użyczoną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie jedynie nieruchomość gruntowa, a czynność wniesienia nieruchomości (udziałów) tytułem aportu do spółki jawnej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania zbycia nieruchomości podjęto aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot zbywając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem jak już wskazano, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania zbycia gruntu podjęto aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca i zainteresowani w sprawie nabyli w drodze umowy kupna w 2003 r. do majątku prywatnego. Przedmiotowa nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą współwłaścicieli, ani współwłaściciele nie ponosili na nią żadnych nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca i zainteresowany w sprawie, wraz z innymi osobami, są wspólnikami spółki jawnej. Współwłaściciele przekazali w 2010 r. nieruchomość wyżej wskazanej spółce jawnej do używania. Nieruchomość ta w chwili przekazania spółce jawnej nie była zabudowana. Spółka jawna na tej nieruchomości wybudowała budynek handlowo-usługowy i poniosła nakłady na jego wybudowanie. Po wybudowaniu budynku użytkowego, spółka jawna na tej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Współwłaściciele zamierzają w tym roku przenieść własność udziałów w opisanej wcześniej nieruchomości, tytułem wkładu do spółki jawnej. W umowie przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach przez Wnioskodawcę i zainteresowanych w sprawie, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, jako przedmiot przeniesienia własności opisana zostanie ww. nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej budynkiem wybudowanym przez spółkę jawną. Jednakże, wartość wkładu wspólników do spółki odpowiadać będzie wartości gruntu. Spółka jawna za używanie nieruchomości gruntowej opisanej w zapytaniu nie płaciła w żadnej formie jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz współwłaścicieli. Używanie tej nieruchomości przez spółkę nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością na rzecz współwłaścicieli. Wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów usług, oprócz Wnioskodawcy, który prowadzi działalność gospodarczą na swoje imię i jest zarejestrowany jako podatnik VAT od 2 października 1997 r. Nabycie tych nieruchomości miało miejsce w 2003 r., jeszcze przed zawarciem umowy spółki. Nieruchomość ta położona jest w miejscowości, w której Wnioskodawca zamieszkiwał wraz z trojgiem swoich dzieci. Nieruchomość ta została nabyta na cele osobiste Wnioskodawcy, w tym zabezpieczenia potrzeb życiowych, w zależności od sytuacji członków rodziny. Po założeniu spółki jawnej potrzebny był budynek w celu prowadzenia w nim działalności spółki. Stąd racjonalnym rozwiązaniem było wybudowanie przez spółkę takiego budynku. Obecna decyzja o wniesieniu do spółki własności nieruchomości wynika z potrzeby uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie budynku usługowo-handlowego znacznie przekracza wartość samego gruntu. Przed użyczeniem spółce przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w celach gospodarczych, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze. Wspólnicy wcześniej nie dokonywali zbycia gruntów, oprócz Wnioskodawcy, który na rzecz syna przekazał w formie darowizny nieruchomość gruntową o powierzchni 0,2793 ha. Darowizna miała miejsce w 2015 r. Syn Wnioskodawcy posiada nieruchomość gruntową o powierzchni 0,2793 ha, nabytą od rodziców w drodze darowizny. Wnioskodawca posiada nieruchomość 0,0612 ha. Obaj nie mają zamiaru ich zbywać.

W związku z nieodpłatnym użyczeniem przez współwłaścicieli powyższej nieruchomości spółce jawnej należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council, w którym wskazano, że podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność współwłaścicieli, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie nie podjęto bowiem ciągu działań (takich jak: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, jego podział, ogrodzenie działek, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców itd.), które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku uznać zatem należy, że współwłaściciele dokonując zbycia (aportu) nieruchomości (udziałów) nie będą działać w charakterze podatników, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że zbycie (aport) przez współwłaścicieli gruntu (udziałów), stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, w opisanej sytuacji współwłaściciele, zbywając grunt (udziały) stanowiący ich majątek prywatny, korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego – stosownie do obowiązującego orzecznictwa – transakcja zbycia (aportu) nieruchomości gruntowej (udziałów) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie aportu do spółki jawnej w postaci przeniesienia własności udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, za zgodą żony – B i przez A, jako wspólnika, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem współwłaściciele, w związku z dostawą tego gruntu (udziałów), będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnią przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.