0113-KDIPT2-1.4011.496.2018.1.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe związane z wystąpieniem wspólnika ze Spółki jawnej za wynagrodzeniem stanowiącym część wartości udziału, wypłaconym w formie pieniężnej w ratach miesięcznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem ze Spółki jawnej za wynagrodzeniem stanowiącym część wartości udziału, wypłaconym w formie pieniężnej w ratach miesięcznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem ....... Spółka jawna (dalej: „Spółka jawna”). Spółka jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Spółka posiada obecnie trzech wspólników, którymi są osoby fizyczne. Wspólnik składający wniosek jest jednym ze wspólników Spółki jawnej, Wnioskodawca zamierza wystąpić ze Spółki jawnej.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem umowy Spółki jawnej, występujący wspólnik zobowiązał się wnieść do Spółki jawnej wkład pieniężny w wysokości 30 000 zł. Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, każdy ze wspólników może wypowiedzieć umowę spółki jawnej. Występujący wspólnik realizując ww. uprawnienie, złożył oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki jawnej ze skutkiem na koniec bieżącego roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2018 r. Pozostali wspólnicy wyrazili zgodę na wypowiedzenie umowy Spółki jawnej przez występującego wspólnika.

Jak stanowi umowa Spółki jawnej, w przypadku wystąpienia wspólnika, Spółka jawna będzie trwać nadal - nie ulega ona rozwiązaniu. W konsekwencji, Spółka jawna po wystąpieniu wspólnika będzie trwała nadal, przy czym w porównaniu do stanu sprzed wystąpienia wspólnika, zmieni się skład osobowy.

Ponadto na podstawie umowy Spółki jawnej, wspólnicy w drodze jednomyślnej uchwały, mogą uzgodnić inny niż przewidziany przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych sposób rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki jawnej, w szczególności poprzez ustalenie wartości przypadającego takiemu wspólnikowi udziału kapitałowego lub ustalenie sposobu określenia wartości tego udziału.

W oparciu o przywołane postanowienie umowy Spółki jawnej, występujący wspólnik oraz pozostali wspólnicy ustalili, że spłata na rzecz występującego wspólnika obejmie jedynie część wartości jego udziału. Wskazana część udziału zostanie występującemu wspólnikowi przekazana w formie pieniężnej poprzez wypłatę w miesięcznych ratach. Pozostała część wartości udziału występującego wspólnika pozostanie w Spółce jawnej, przy czym docelowo podlegać ona będzie podziałowi pomiędzy pozostających w Spółce jawnej wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W którym momencie i z jakiego źródła, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wystąpieniem przez Niego ze Spółki jawnej za wypłaconym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach wynagrodzeniem?
  2. Jak należy określić i rozliczać przychód i koszty uzyskania przychodu, po stronie Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem przez Niego ze Spółki jawnej za wynagrodzeniem stanowiącym jedynie część wartości Jego udziału, wypłacanym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Środki pieniężne otrzymane tytułem wystąpienia ze Spółki jawnej, będą stanowić dla Niego przychód z działalności gospodarczej w momencie otrzymania poszczególnych rat.

Ad. 2)

W przypadku wystąpienia przez Niego ze Spółki jawnej, przychodem będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia, pomniejszona o kwoty dochodu opodatkowane uprzednio, ale niewypłacone, a kosztem uzyskania przychodu będzie koszt objęcia udziałów w tej Spółce równy wysokości wniesionego wkładu. Koszt uzyskanie przychodu ustalony w powyższy sposób Wnioskodawca winien rozliczać proporcjonalnie w odniesieniu do każdej z miesięcznych rat otrzymywanych od Spółki jawnej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka jawna i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto, zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Na podstawie art. 65 § 1 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Należy wskazać, że art. 65 k.s.h. regulujący kwestię rozliczeń wspólnika ze spółką ma charakter dyspozytywny, a więc możliwe jest uregulowanie zasad rozliczania udziału wspólnika występującego ze spółki w sposób odmienny. W przedmiotowym przypadku, wspólnicy Spółki jawnej ustalili, że spłata na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jawnej obejmie jedynie część wartości jego udziału wypłacaną w formie pieniężnej w miesięcznych ratach, natomiast pozostała część wartości jego udziału pozostanie w Spółce jawnej.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna - tak jak w przedstawionym przypadku Wnioskodawca - to dochód z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady – na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ad. 1)

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dodatkowo stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków pieniężnych, jakie otrzyma On w przypadku wystąpienia ze Spółki jawnej zastosowanie znajdą m.in. przywołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowiące przepisy szczególne wobec art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. mowa jest o otrzymanych środkach pieniężnych, w przeciwieństwie do zasady ogólnej, zgodnie z którą przychodami są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania kolejnych rat z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2013 r., Nr IBPBI/1/415-657/13/SK: „środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej (...) będą stanowić przychód z działalności gospodarczej. (...) Tak ustalona kwota stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, który powstanie dopiero w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie płatności poszczególnych rat)”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r., Nr ITPB1/415-229a/13/AD: „wypłacone na rzecz Pana środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. A zatem, w opisanej sytuacji (...) przychód powstanie w dacie płatności poszczególnych rat (...)”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-1193/15-5/KF: „(...) przychód z tytułu wyjścia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (...). Przychód ten - zaliczany do źródła działalność gospodarcza - powstanie w momencie wypłaty ww. środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie zapłaty każdej z rat)”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r., Nr IPPB1/4511-445/16-2/ES: „(...) w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania przychodu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie dzień faktycznego otrzymania wynagrodzenia pieniężnego (...). Jeżeli zapłata tego wynagrodzenia nastąpi w ratach, przychód u Wnioskodawcy będzie powstawał w dacie faktycznego otrzymania każdej z ustalonych rat”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r., Nr 3063-ILPB1-3.4511.195.2016.1.DS: „dochód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wystąpienie ze spółki cywilnej powstaje w momencie jego otrzymania.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15, wskazał, że: „W świetle jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a nie należne wspólnikowi – dopisek Sądu) z tytułu wystąpienia z takiej spółki - niedopuszczalne jest kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych. Zdaniem Sądu, wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że datą powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest data faktycznego otrzymania ekwiwalentu. Błędne jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniające przy ustaleniu wysokości przychodu Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej kwotę należną tego przychodu.

Ad. 2)

Na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym przepisie, należy uznać wartość wkładu wniesionego do Spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że przychodem nie będzie wynagrodzenie uzyskane za wystąpienie ze Spółki jawnej, lecz wynagrodzenie pomniejszone o tzw. „niewypłacone dochody”, a więc kwoty dochodu, która wprawdzie została już przez wspólnika opodatkowana, ale nie została wypłacona. W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskał ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wkładu.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ustalone w powyższy sposób, Wnioskodawca winien rozliczać proporcjonalnie w odniesieniu do każdej z miesięcznych rat otrzymywanych od Spółki jawnej. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy tytułem wystąpienia ze Spółki jawnej wyniesie łącznie 100 jednostek, natomiast łączna wartość kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do tego wynagrodzenia wyniesie 80 jednostek, to przy założeniu, że wynagrodzenie za wystąpienie ze Spółki jawnej zostanie wypłacone w 100 ratach w wysokości 1 jednostki każda, należy uznać, że każdorazowo powstały w ten sposób przychód winien zostać pomniejszony o koszt w wysokości 0,8 jednostki, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 0,2 jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie będzie różnić się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczenia WSA należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.