IBPBI/1/415-404/13/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Dot. sposób ustalenia wartości początkowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki cywilnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionego na nim budynku, wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej oraz sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionego na nim budynku, wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej oraz sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje budynek, stanowiący współwłasność Jego oraz żony (jako ustawowa wspólność małżeńska), posadowiony na gruncie oddanym małżonkom w użytkowanie wieczyste. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności budynek podlegał amortyzacji i w chwili obecnej został on całkowicie zamortyzowany. W związku z rozwojem swojej działalności, Wnioskodawca pragnie ją zrestrukturyzować, zwłaszcza poprzez powołanie spółki osobowej (spółki jawnej, bądź komandytowej), której przedmiotem działalności będzie oddawanie w odpłatne korzystanie składników majątkowych innym przedsiębiorcom. Wnioskodawca będzie posiadał w nowopowstałym podmiocie prawo do udziału w zysku w wysokości 99%. W związku z powyższym planuje wnieść w formie aportu na własność do spółki osobowej prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze z innym przedsiębiorcą umowę spółki cywilnej. Na pokrycie swojego udziału w spółce cywilnej, spółka osobowa wniosłaby prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności nieruchomości, bądź to na własność, bądź do używania. Drugim wspólnikiem w spółce cywilnej byłaby osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Przedmiotem działalności spółki cywilnej byłoby oddawanie do odpłatnego używania składników majątkowych, w tym również wskazanego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez spółkę osobową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności nieruchomości na własność do spółki cywilnej, można ten środek trwały wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, według wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie opinii biegłego, na dzień wniesienia jej do spółki cywilnej i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej „k.c.”) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na przeniesieniu własności określonych praw majątkowych, bądź wniesieniu rzeczy do używania (wniosek z treści art. 862 k.c. - zdanie drugie). Z chwilą otrzymania przedmiotu wkładu, wspólnicy spółki cywilnej mogą nim swobodnie rozporządzać, w celu zgodnym z powołaniem spółki cywilnej. Ustalenie, dla celów podatkowych, wartości początkowej wniesionego w ten sposób wkładu regulują ustawy podatkowe, właściwe ze względu na status podatnika (osoba fizyczna, bądź osoba prawna). W przypadku, gdy wspólnikiem jest spółka osobowa (której z kolei wspólnikiem jest osoba fizyczna), właściwą regulację analizowanego problemu zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wartość początkowa środków trwałych ustalana jest w oparciu o treść art. 22g ustawy PIT. Zgodnie z treścią omawianego przepisu, a w szczególności ust. 1 pkt 3, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów oraz judykaturą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w przypadku wniesienia składników majątku do spółki cywilnej nie następuje zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, zatem wycena tych składników winna być dokonywana na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a zatem według cen rynkowych z dnia wniesienia wkładu. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia:

  • 09 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 923/11 i I SA/Łd 924/11,
  • 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1130/11.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej, właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. W myśl bowiem art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, iż wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 k.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy powoduje nieważność takiej umowy, a w konsekwencji brak skutku w postaci zmiany właściciela (art. 73 § 2 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d ww. ustawy).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 cyt. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa (jawna, bądź komandytowa), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, planuje wnieść do spółki cywilnej, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionym na nim budynkiem, wniesione do tej spółki osobowej w formie aportu przez Wnioskodawcę. Ww. składniki majątku stanowiły środek trwały (wartość niematerialną i prawną) w ramach prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Budynek podlegał amortyzacji i w chwili obecnej został on całkowicie zamortyzowany. Przedmiotem działalności ww. spółek (jawnej, bądź komandytowej) oraz spółki cywilnej byłoby oddawanie do odpłatnego używania składników majątkowych, w tym również wskazanego prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionego na tym gruncie budynku.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż jeżeli do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej zostanie skutecznie przeniesione prawo własności wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku, to będą one mogły stanowić w spółce cywilnej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca środek trwały (budynek) oraz wartość niematerialną i prawną (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Przy czym, z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku zostaną wniesione do spółki cywilnej w drodze aportu przez spółkę osobową, a m.in. budynek był amortyzowany, spółka cywilna winna ustalić wartość początkową ww. środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. w wartości historycznej, wykazanej wcześniej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów indywidualnej działalności gospodarczej. Spółka cywilna obowiązana będzie również do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych wcześniej m.in. przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności. Tym samym z uwagi na fakt, że budynek został całkowicie zamortyzowany spółka nie będzie miała prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei prawo wieczystego użytkowania gruntów, co do zasady, zgodnie z cyt. powyżej art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega amortyzacji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska tut. Organu, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania Nr 3, bowiem jak wskazał Wnioskodawca odpowiedzi na pytanie Nr 3 oczekuje w sytuacji, gdy zostanie udzielona pozytywna odpowiedź m.in. na pytanie Nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.