IBPBI/1/415-403/13/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Skutki podatkowe wniesienia do spółki cywilnej prawa do używania nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej prawa do używania prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim budynku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej prawa do używania prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje budynek, stanowiący współwłasność Jego oraz żony (jako ustawowa wspólność małżeńska), posadowiony na gruncie oddanym małżonkom w użytkowanie wieczyste. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności budynek podlegał amortyzacji i w chwili obecnej został on całkowicie zamortyzowany. W związku z rozwojem swojej działalności, Wnioskodawca pragnie ją zrestrukturyzować, zwłaszcza poprzez powołanie spółki osobowej (spółki jawnej, bądź komandytowej), której przedmiotem działalności będzie oddawanie w odpłatne korzystanie składników majątkowych innym przedsiębiorcom. Wnioskodawca będzie posiadał w nowopowstałym podmiocie prawo do udziału w zysku w wysokości 99%. W związku z powyższym planuje wnieść w formie aportu na własność do spółki osobowej prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze z innym przedsiębiorcą umowę spółki cywilnej. Na pokrycie swojego udziału w spółce cywilnej, spółka osobowa wniosłaby prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności nieruchomości, bądź to na własność, bądź do używania. Drugim wspólnikiem w spółce cywilnej byłaby osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Przedmiotem działalności spółki cywilnej byłoby oddawanie do odpłatnego używania składników majątkowych, w tym również wskazanego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez spółkę osobową, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności nieruchomości do używania do spółki cywilnej, można ten środek trwały wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, według wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie opinii biegłego, na dzień wniesienia jej do spółki cywilnej i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na przeniesieniu własności określonych praw majątkowych, bądź wniesieniu rzeczy do używania (wniosek z treści art. 862 k.c. - zdanie drugie). Z chwilą otrzymania przedmiotu wkładu, wspólnicy spółki cywilnej mogą nim swobodnie rozporządzać, w celu zgodnym z powołaniem spółki cywilnej. Ustalenie, dla celów podatkowych, wartości początkowej wniesionego w ten sposób wkładu regulują ustawy podatkowe, właściwe ze względu na status podatnika (osoba fizyczna, bądź osoba prawna). W przypadku, gdy wspólnikiem jest spółka osobowa (której z kolei wspólnikiem jest osoba fizyczna), właściwą regulację analizowanego problemu zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wartość początkowa środków trwałych ustalana jest w oparciu o treść art. 22g ustawy PIT. Zgodnie z treścią omawianego przepisu, a w szczególności ust. 1 pkt 3, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów oraz judykaturą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w przypadku wniesienia składników majątku do spółki cywilnej nie następuje zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, zatem wycena tych składników winna być dokonywana na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a zatem według cen rynkowych z dnia wniesienia wkładu. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia:

  • 09 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 923/11 i I SA/Łd 924/11,
  • 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1130/11.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Stosownie natomiast do art. 863 § 1 k.c., wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący wkład.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku. Natomiast grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów są składnikami majątku w ogóle nie podlegającymi amortyzacji dla celów podatkowych.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki, objętego współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy, w szczególności art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku „spółki cywilnej”, co oznacza, iż prawo własności tego składnika majątku musi zostać objęte współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Zgodnie bowiem z cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegać mogą jedynie budynki będące własnością lub współwłasnością podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych, tj. w przedmiotowej sprawie „spółki cywilnej” (wspólników spółki w ramach współwłasności łącznej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa (jawna, bądź komandytowa), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, zamierza oddać spółce cywilnej do używania prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionym na nim budynkiem, wniesione do tej spółki osobowej w formie aportu przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności spółki cywilnej byłoby oddawanie do odpłatnego używania składników majątkowych, w tym również wskazanego prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wskazanej we wniosku nieruchomości.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy na spółkę (a konkretnie na wspólników spółki cywilnej do istniejącej w niej współwłasności łącznej) nie zostanie przeniesione prawo własności ww. nieruchomości, bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku zostanie wniesione do spółki cywilnej jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji właścicielem budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntów pozostanie inna spółka osobowa (jawna, bądź komandytowa wnosząca ww. nieruchomość do używania). Tym samym nieruchomość ta nie będzie spełnić podstawowego kryterium dla uznania jej przez spółkę cywilną za środek trwały oraz wartość niematerialną i prawną, tj. kryterium własności. Tym samym, brak będzie podstaw prawnych do ustalania przez spółkę cywilną dla celów amortyzacji wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również posadowionego na nim budynku, a także do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości, nie będącej środkiem trwałym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska tut. Organu, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania Nr 3, bowiem jak wskazał Wnioskodawca odpowiedzi na pytanie Nr 3 oczekuje w sytuacji, gdy zostanie udzielona pozytywna odpowiedź m.in. na pytanie Nr 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.