1061-IPTPB3.4511.758.2016.2.PW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
W zakresie skutków podatkowych wynikających ze sfinansowania przez spółkę cywilną uczestnictwa Wnioskodawczyni w seminarium

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sfinansowania przez spółkę cywilną uczestnictwa Wnioskodawczyni w seminarium − jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sfinansowania przez spółkę cywilną uczestnictwa Wnioskodawczyni w seminarium.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 10 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.758.2016.1.PW (doręczonym w dniu 18 listopada 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 30 listopada 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu podatkowi w Polsce jest wspólnikiem spółki cywilnej, której siedziba znajduje się w Polsce − w .... przy ul. ...., w której Wnioskodawczyni jest właścicielem połowy udziałów. Głównym przedmiotem działalności spółki, a tym samym Wnioskodawczyni jako przedsiębiorcy, jest działalność w zakresie świadczenia usług pomocy psychologiczno- pedagogicznej, oceny szkoleń oraz doradztwa edukacyjno-zawodowego. Jako, że są to usługi z dziedzin wymagających podnoszenia i odnawiania kwalifikacji zawodowych (wg określonych kryteriów zawodowych), jako wspólnik spółki musi odbywać specjalistyczne szkolenia i kursy. W lutym bieżącego roku Wnioskodawczyni rozpoczęła seminarium, będące pierwszym z czterech etapów, po których odbyciu zostaje spełniony wymóg, by zostać superwizorem czyli psychoterapeutą uprawnionym (w tym wypadku przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne i Polskie Towarzystwo Psychologiczne) do prowadzenia nadzoru merytorycznego nad pracą innych psychoterapeutów oraz rekomendowania ich w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeutycznego. Wydatek ten został sfinansowany przez spółkę cywilną na podstawie faktury VAT, wystawionej na spółkę cywilną, gdzie wskazano uczestnictwo Wnioskodawczyni w szkoleniu. Spółka dzięki otrzymanemu przez Wnioskodawczynię certyfikatowi, zwiększy osiągane przychody poprzez zwiększenie zakresu świadczonych usług o prowadzenie nadzoru merytorycznego nad pracą innych psychoterapeutów oraz rekomendowania ich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego, wydatki na uczestnictwo w seminarium wspólnika sfinansowane przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem będą stanowić dla niego:

  • koszt uzyskania przychodów?
  • przychód i podlegać opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na seminarium nie został wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie spełnia wymóg bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie poniesienie tych kosztów ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Spełnienie wymagań zawodowych pozwala na kontynuowanie działalności, co wobec powyższego stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie powstanie przychód po stronie wspólnika uczestniczącego w seminarium z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, gdyż przedmiotowy wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodu, zdobywaniu wiedzy i umiejętności, które są potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej i mają z nią związek, nie mają natomiast charakteru osobistego.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek ten stanowić będzie koszt uzyskania przychodów oraz nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

  • celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
  • wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie uczestnictwa w seminarium nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione przez spółkę cywilną wydatki na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawczyni w seminarium mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (przez wspólników spółki cywilnej) istotnym jest ustalenie:

  • czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
  • czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty wspólnika.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, w której jest właścicielem połowy udziałów. Głównym przedmiotem działalności spółki, a tym samym Wnioskodawczyni jako przedsiębiorcy, jest działalność w zakresie świadczenia usług pomocy psychologiczno-pedagogicznej, oceny szkoleń oraz doradztwa edukacyjno-zawodowego. Jako, że są to usługi z dziedzin wymagających podnoszenia i odnawiania kwalifikacji zawodowych (wg określonych kryteriów zawodowych), jako wspólnik spółki musi odbywać specjalistyczne szkolenia i kursy. W lutym bieżącego roku Wnioskodawczyni rozpoczęła seminarium, będące pierwszym z czterech etapów, po których odbyciu zostaje spełniony wymóg, by zostać superwizorem czyli psychoterapeutą uprawnionym (w tym wypadku przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne i Polskie Towarzystwo Psychologiczne) do prowadzenia nadzoru merytorycznego nad pracą innych psychoterapeutów oraz rekomendowania ich w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeutycznego. Wydatek ten został sfinansowany przez spółkę cywilną na podstawie faktury VAT, wystawionej na spółkę cywilną, gdzie wskazano uczestnictwo Wnioskodawczyni w szkoleniu. Spółka dzięki otrzymanemu przez Wnioskodawczynię certyfikatowi, zwiększy osiągane przychody poprzez zwiększenie zakresu świadczonych usług o prowadzenie nadzoru merytorycznego nad pracą innych psychoterapeutów oraz rekomendowania ich.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli w istocie udział w seminarium Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki cywilnej, będzie związany z zakresem prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, a zdobyta przez Nią wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, ograniczeniu (zmniejszeniu) kosztów prowadzonej działalności, bądź wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to wydatki ponoszone przez spółkę na ww. seminarium będą mogły stanowić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów.

Przy czym dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki cywilnej, ww. wydatki będą stanowić koszty podatkowe stosownie do posiadanego udziału w spółce cywilnej i pod warunkiem należnego udokumentowania przedmiotowych wydatków (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, wskazać należy, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z treścią art. 11 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2a, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zatem co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe jakie osiąga podatnik w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przy czym, korzyści te nie muszą oznaczać faktycznego przyrostu majątku podatnika, mogą bowiem także wynikać ze zwolnienia podatnika z obowiązku poniesienia określonych ciężarów ekonomicznych, co w efekcie skutkuje brakiem zmniejszenia jego aktywów.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny” lub „częściowo odpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych w ten sposób rzeczy (praw) albo świadczeń.

Aby móc zatem w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej, zgodnie z którą odpłatny to „taki, za który się płaci”, nieodpłatny zaś to „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Tak więc stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W świetle cytowanych powyżej uregulowań oraz opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w związku ze sfinansowaniem przez spółkę cywilną uczestnictwa Wnioskodawczyni w seminarium nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podkreślić należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesieniem wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływem na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Wnioskodawczynię, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.