0114-KDIP1-3.4012.170.2018.1.SM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu, opodatkowanych podstawową stawką VAT.

W dniu 24 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży z kontrahentem (deweloperem), w wyniku której Wnioskodawca nabył własność lokalu użytkowego, wraz ze współwłasnością części wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, na którym budynek ten jest położony. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru przy zastosowaniu stawki 22% VAT. Z uwagi na fakt, że zakup lokalu był związany z zamiarem wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. świadczenia usług najmu, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez sprzedawcę i złożył wniosek o zwrot nadwyżki naliczonego VAT. Po przeprowadzonej kontroli rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, właściwy mu urząd skarbowy dokonał zwrotu wskazanej nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, w wyniku której lokal został oddany najemcy do użytkowania. Zarówno od wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera, jak również od daty zawarcia umowy najmu oraz oddania lokalu do użytkowania najemcy upłynął okres przekraczający 2 lata.

W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Zgodnie z treścią aneksu zmianie w przedmiocie sprzedaży poza lokalem użytkowym zostało uwzględnione miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu. Miejsce postojowe nie jest położone w odrębnym lokalu użytkowym, nie jest także prowadzona dla niego odrębna księga wieczysta. Wartość wskazanego miejsca postojowego została ustalona w kwocie 26.000 zł (w tym VAT – 4.861,79 zł). Cena sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym została więc odpowiednio podwyższona. Kwota podatku VAT w zakresie wartości miejsca postojowego została obliczona przy zastosowaniu stawki 23%, obowiązującej w momencie zawarcia aneksu do umowy (i wydania miejsca postojowego). Kwota podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę została odliczona przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które byłyby równe lub wyższe 30% wartości początkowej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa rozwiązanie spółki cywilnej. Zgodnie z przyjętymi założeniami rozwiązanie Spółki cywilnej nastąpi po 15 czerwca 2018 r., a po jej rozwiązaniu Wspólnicy zaspokoją zobowiązania spółki a pozostały majątek podzielą w naturze, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozwiązanie umowy spółki cywilnej skutkuje koniecznością zastosowania zwolnienia z opodatkowania lokalu użytkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozwiązanie umowy spółki cywilnej skutkuje koniecznością zastosowania zwolnienia z opodatkowania miejsca postojowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Skutkiem planowanego rozwiązania Spółki cywilnej powinno być zwolnienie z opodatkowania zarówno lokalu użytkowego, jak również miejsca postojowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

  1. Zasady opodatkowania towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku m.in. rozwiązania spółki cywilnej. Zasady te stosuje się do towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika z art. 14 ust. 2 tejże ustawy. Natomiast z art. 14 ust. 5 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej podatnik ma obowiązek sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki oraz ma obowiązek załączyć informację o przygotowanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości oraz o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania Spółki.

Nie ulega więc wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej przesłanki będą spełnione:

  • Wnioskodawca jest spółką cywilną;
  • Planowane jest rozwiązanie Wnioskodawcy (spółki cywilnej);
  • Przy nabyciu lokalu użytkowego oraz miejsca postojowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Oznacza to, że Ustawa o VAT wymaga objęcia lokalu użytkowego oraz miejsca postojowego remanentem likwidacyjnym, przy uwzględnieniu zasad wskazanych powyżej. Następuje w tym względzie zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, mimo braku dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie nastąpi przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, z uwagi na fakt, że wspólnicy Wnioskodawcy są właścicielami niniejszych składników majątkowych, a po planowanej likwidacji spółki cywilnej nastąpi podział majątku w naturze, proporcjonalny do posiadanych udziałów. Na odrębny charakter zdarzenia podatkowego w tym względzie wskazuje treść art. 5 ust. 3 Ustawy o VAT, który uzupełnia zakres czynności podlegających opodatkowaniu (m.in. dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, za wynagrodzeniem): „Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Istotą wskazanego rozwiązania jest zachowanie neutralności opodatkowania VAT. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, a następnie, wskutek zakończenia działalności, towary te zostały przeznaczone przez podatnika na konsumpcję, wówczas powinien on zostać obciążony podatkiem należnym. Skutkuje to jednokrotnym opodatkowaniem konsumpcji.

Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie - po zaprzestaniu działalności).

Treść Ustawy o VAT jest w tym względzie odzwierciedleniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Artykuł 18 Dyrektywy VAT stanowi: „Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynność:

(...)

  1. z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a)”.

Zestawienie treści art. 14 Ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 3 Ustawy o VAT oraz treści art. 18 Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że niejednoznaczne sformułowanie mówiące o „opodatkowaniu” towarów objętych spisem z natury należy rozumieć jako konieczność rozpoznania wobec tych towarów skutków analogicznych do transakcji dostawy towarów. Odpowiednie zastosowanie mają więc w tym zakresie przepisy o VAT dotyczące stosowania stawki podstawowej, stawek obniżonych oraz zwolnień z opodatkowania VAT. Tylko wówczas bowiem nie ma ryzyka naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady powszechności opodatkowania.

Tożsame stanowisko przyjmują także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:

  • W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. ILPP5/4512-1-66/15-2/KG, Minister Finansów stwierdził: „A zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku”.
  • W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. sygn. IPPP2/443-1363/13-5/KBr, Minister Finansów stwierdził: „W związku z tym, że Spółce przy nabyciu Budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana będzie do jego uwzględnienia w remanencie likwidacyjnym i opodatkowania na zasadach obowiązujących ją przy sprzedaży tego Budynku. Zatem stwierdzić należy, że w spisie tym Budynek, przy nabyciu którego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien być ujęty jako korzystający ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Czynność tę należy uznać jako niedokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.
  1. Skutki podatkowe objęcia spisem z natury lokalu użytkowego oraz miejsca parkingowego

Jak wykazano w punkcie 1, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej mają zastosowanie zasady ogólne w zakresie ustalenia stawki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania VAT. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, ocena skutków podatkowych rozwiązania Wnioskodawcy powinna uwzględniać charakter nieruchomości, które będą ujęte w spisie z natury.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, z wyjątkiem sytuacji, w której dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem jest, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej danego obiektu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że poprawność wskazanej definicji (w zakresie wymogu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”) została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16, niemniej okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych planowanej transakcji.

Przyjmując bowiem zarówno bardziej restrykcyjną definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w aktualnej treści Ustawy o VAT, jak też definicję pierwszego zasiedlenia wskazaną w orzeczeniu Trybunału, nie powinno ulegać wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego nastąpiło przed ponad 2 laty (tj. nastąpiło w momencie wydania lokalu Wnioskodawcy w sierpniu 2004 r.). Nie nastąpiły zaś żadne okoliczności, które uzasadniałyby ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił bowiem wydatków na ulepszenie wskazanego lokalu.

W konsekwencji, w stosunku do lokalu użytkowego spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, bez względu na to, czy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego byłaby sprzedaż, czy będzie rozwiązanie Wnioskodawcy jako spółki cywilnej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania lokalu użytkowego w spisie z natury, lecz nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w tym względzie, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Analogiczne skutki podatkowe będą miały zastosowanie w odniesieniu do miejsca postojowego. Odmienną okolicznością jest fakt, że miejsce postojowe będące częścią pomieszczenia przynależnego do lokalu użytkowego nie jest odrębnym przedmiotem obrotu. Mimo to, zawarcie przez Wnioskodawcę aneksu do umowy w dniu 15 czerwca 2016 r. pozwala na stwierdzenie, że w tym zakresie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania przez sprzedawcę wskazanego miejsca postojowego na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rozwiązanie Wnioskodawcy na dzień 15 czerwca 2018 r. lub w terminie późniejszym pozwala na stwierdzenie, że od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres minimum 2 lat. W konsekwencji, jeżeli rozwiązanie Spółki nastąpi 15 czerwca lub w terminie późniejszym, należy zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, także miejsce postojowe należy uwzględnić w spisie z natury, lecz Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w tym względzie, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

  1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
  2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przepis art. 29a ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, a zatem m.in. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

A zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu, opodatkowanych podstawową stawką VAT.

W dniu 24 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży z kontrahentem (deweloperem), w wyniku której Wnioskodawca nabył własność lokalu użytkowego, wraz ze współwłasnością części wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, na którym budynek ten jest położony. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru przy zastosowaniu stawki 22% VAT. Z uwagi na fakt, że zakup lokalu był związany z zamiarem wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. świadczenia usług najmu, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez sprzedawcę i złożył wniosek o zwrot nadwyżki naliczonego VAT. Po przeprowadzonej kontroli rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, właściwy mu urząd skarbowy dokonał zwrotu wskazanej nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, w wyniku której lokal został oddany najemcy do użytkowania. Zarówno od wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera, jak również od daty zawarcia umowy najmu oraz oddania lokalu do użytkowania najemcy upłynął okres przekraczający 2 lata.

W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Zgodnie z treścią aneksu zmianie w przedmiocie sprzedaży poza lokalem użytkowym zostało uwzględnione miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu. Miejsce postojowe nie jest położone w odrębnym lokalu użytkowym, nie jest także prowadzona dla niego odrębna księga wieczysta. Wartość wskazanego miejsca postojowego została ustalona w kwocie 26.000 zł (w tym VAT – 4.861,79 zł). Cena sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym została więc odpowiednio podwyższona. Kwota podatku VAT w zakresie wartości miejsca postojowego została obliczona przy zastosowaniu stawki 23%, obowiązującej w momencie zawarcia aneksu do umowy (i wydania miejsca postojowego). Kwota podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę został odliczony przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które byłyby równe lub wyższe 30% wartości początkowej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa rozwiązanie spółki cywilnej. Zgodnie z przyjętymi założeniami rozwiązanie Spółki cywilnej nastąpi po 15 czerwca 2018 r., a po jej rozwiązaniu Wspólnicy zaspokoją zobowiązania spółki a pozostały majątek podzielą w naturze, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla lokalu użytkowego i miejsca postojowego w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień rozwiązania znajdowały się w jej posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych składników majątkowych.

W analizowanym przypadku wystąpią wskazane wyżej okoliczności, bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – na moment rozwiązania spółki cywilnej składnikiem majątku będzie lokal użytkowy, od nabycia którego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (i który został odliczony) oraz miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu (od którego również został odliczony podatek naliczony). A zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć ww. lokal użytkowy i miejsce postojowe w spisie z natury (sporządzonym na dzień rozwiązania spółki cywilnej) i opodatkować podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki lub też stosując zwolnienie od podatku, jeżeli taka możliwość wynika z przepisów.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie ww. lokalu użytkowego nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowanym rozwiązaniem spółki cywilnej, do którego ma dojść po 15 czerwca 2018 r.

Lokal ten bowiem został nabyty (wraz ze współwłasnością części wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, na którym budynek ten jest położony) w dniu 24 sierpnia 2004 r., kiedy to Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży z kontrahentem (deweloperem). Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru przy zastosowaniu stawki 22% VAT. W 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, w wyniku której lokal został oddany najemcy do użytkowania. Zatem zarówno od wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera, jak również od daty zawarcia umowy najmu oraz oddania lokalu do użytkowania najemcy upłynął okres przekraczający 2 lata.

W konsekwencji, w stosunku do lokalu użytkowego spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobnie będzie w odniesieniu do miejsca postojowego. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2016 r. zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Tym samym w dniu planowanego rozwiązania spółki cywilnej (15 czerwca 2018 r. lub termin późniejszy) upłynie okres 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do użytkowania przez sprzedawcę wskazanego miejsca postojowego Wnioskodawcy). Zatem również dla miejsca postojowego spełnione są przesłanki do zwolnienia określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej po dniu 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca w sporządzonym spisie z natury dla lokalu użytkowego i miejsca postojowego może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.