0112-KDIL3-3.4011.321.2018.3.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Wspólnik lub Podatnik). W spółce z o.o. występuje, łącznie z Wnioskodawcą, dwóch Wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów (dalej jako: Spółka z o.o. lub Spółka Przekształcana).

W związku z rozwojem firmy Wspólnicy planują przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (dalej jako: S.A. lub Spółka Przekształcona). Na dzień przekształcenia w S.A.:

  • nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku,
  • skład osobowy Wspólników pozostanie bez zmian,
  • proporcja, w jakiej Wspólnicy uczestniczą w kapitale zakładowym spółki, pozostanie bez zmian,
  • suma kapitałów własnych Spółki Przekształcanej i Przekształconej pozostanie bez zmian.

Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez Wspólników w Spółce Przekształcanej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształcanej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego Wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej (sp. z o.o.).

Pismem uzupełniającym z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

  1. czy na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z o.o. udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej?
    Tak, na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z o.o. udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian.
  2. czy środki zgromadzone na kapitałach spółki z o.o. zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiednie kapitały spółki akcyjnej?
    Tak, wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej. Przy czym Wnioskodawca zakłada, że dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej – z uwzględnieniem wymogów wynikających z KSH.
  3. źródeł i sposobu pokrycia planowanego podwyższania kapitału zakładowego spółki akcyjnej?
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony. W wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego. Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie kapitału akcyjnego spółki przekształcanej nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego.
  4. formy prawnej (podstawy prawnej) ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego?
    Jak zostało to wskazane powyżej, nie dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego ani też kapitału zakładowego.
  5. co będzie stanowiło podstawę zwiększenia kapitału zakładowego, tj. środki z kapitału zapasowego, środki z kapitału rezerwowego czy też nastąpi pokrycie akcji przyszłej spółki akcyjnej za pomocą instytucji dopłat?
    Podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (SA) będzie majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej (tj. w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu, rezerwowemu).
  6. czy w wyniku planowanych działań nastąpi zmiana umowy spółki akcyjnej?
    W wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej.
  7. w jaki sposób zdarzenia przedstawione we wniosku zostały ujęte w ewidencji księgowej spółki?
    Zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku zostaną ujęte w księgach spółki z o.o. zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, który nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej). Wartość aktywów i zobowiązań spółki przekształcanej generalnie ujmuje się w księgach spółki przekształconej w takiej samej wartości z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kapitały własne są ujmowane z uwzględnieniem zapisów statutu spółki akcyjnej dotyczących kapitału akcyjnego zaś pozostała część majątku spółki przekształcanej zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.
  8. czy w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidziano zwiększenie wartości jednostkowej akcji lub wzrost wartości ich sumy oraz jak zmiana ta wpłynie na strukturę kapitału spółki?
    Jak zostało to wskazane powyżej, nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy.
  9. czy została dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej?
    Tak, zostanie dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 KSH.
  10. czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą miały miejsce dwa odrębne zdarzenia prawne dotyczące:
    • przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej,
    • podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. przed dokonaniem przekształcenia, czy też jedno zdarzenie dotyczące przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną z ewentualnym podwyższaniem kapitału zakładowego – bez wskazania źródeł jego pokrycia?
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. ani kapitału akcyjnego spółki akcyjnej. Wartość kapitału akcyjnego zostanie określona w statucie spółki, który jest niezbędnym elementem procesu przekształcenia. Jak zostało to wskazane powyżej źródłem pokrycia kapitału akcyjnego będzie majątek spółki przekształcanej, a statut spółki akcyjnej nie będzie stanowił zmiany umowy spółki z o.o. ani też spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną należy uznać za neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcana) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) będzie neutralne podatkowo dla Wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że przekształcenie stanowi instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca na gruncie prawa prywatnego zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oddaje także art. 93a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Z podatkowego punktu widzenia dla ustalenia konsekwencji prawnych przekształcenia istotne znaczenie ma to, czy przekształcenie pociąga za sobą zmianę statusu prawnopodatkowego podatnika. Na tym tle wyróżnić można dwa rodzaje przekształcenia:

  • przekształcenie homogeniczne (jednorodne) bez zmiany statusu prawnopodatkowego (tj. przekształcenie spółki kapitałowej lub SKA w inną spółkę kapitałową lub SKA, oraz przekształcenie spółek osobowych, innych niż SKA w inną niż SKA spółkę osobową);
  • przekształcenie heterogeniczne powodujące zmianę w statusie prawnopodatkowym (tj. przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową albo SKA lub przekształcenie spółki kapitałowej albo SKA w spółkę osobową inną niż SKA).

Przy czym ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników – jest to przekształcenie heterogeniczne polegające na przekształceniu spółki kapitałowej lub SKA w spółkę osobową inną niż SKA.

Analizując konsekwencje podatkowe przekształcenia, należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT dzielą się na źródła, z których jednym są kapitały pieniężne określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, w tym dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT ustawodawca sprecyzował, że za dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się m.in.:

  • dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  • oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  • podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  • wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT.

Z kolei w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT ustawodawca wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  • dochód z umorzenia udziałów (akcji);
  • dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d Ustawy PIT (w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  • dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d Ustawy PIT (w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,
  • wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
  • dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
  • dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
  • w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  • w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
  • wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
  • odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d Ustawy PIT.

W ocenie Podatnika, w zakresie przekształcenia szczegółowej analizie należy poddać art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, w myśl którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Jednocześnie, jak wynika z art. 5a ust. 1 pkt 28 Ustawy PIT, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego.

Na gruncie powyższych przepisów oczywistym jest, że planowanego przekształcenia nie można utożsamiać z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Wnioskując a contrario należy uznać, że wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Fakt, że przekształcenie spółki kapitałowej lub też spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało wymienione w regulacji art. 24 ust. 5 Ustawy PIT, należy poczytywać jako zamierzone działanie ustawodawcy. Ustawodawca wyraźnie wskazuje bowiem, że przekształcenie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku CIT (tj. Sp. z o.o., SKA lub SA) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo.

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd o neutralności przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Powyższy pogląd jest prezentowany jednolicie przez organy podatkowe, doktrynę i sądy, mimo że w przepisach podatkowych brak jest przepisu, który odnosiłby się wprost do takiej sytuacji lub tym bardziej zwalniał wartość nominalną udziałów (akcji) objętych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Niemniej doktryna i praktyka jednolicie przyjmuje, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z tytułu objęcia udziałów w majątku przekształconej spółki (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 czerwca 2017 r.).

W interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.243.2017.2.MC Dyrektor KIS potwierdził, że z uwagi na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia majątku wspólników Spółki przekształcanej, przekształcenie pozostaje dla wspólników neutralne podatkowo. Dyrektor KIS wskazał w tym względzie, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową wiąże się dla wspólników jedynie z konwersją jednego aktywa (ogółu praw i obowiązków w Spółce) na inne aktywo (udziały w Spółce przekształconej).

W ocenie Podatnika przedstawione powyżej wnioski znajdują zastosowanie także do omawianego przez niego zdarzenia przyszłego. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem w tym względzie żadnych regulacji, a z perspektywy podatnika przekształcenie wiąże się jedynie z zamianą posiadanych przez niego papierów wartościowych z udziałów na akcje – przy czym ich wartość pozostaje bez zmian (nie zmienia się bowiem majątek spółki, a jedynie forma w jakiej spółka jest prowadzona).

Jednocześnie, w ocenie Podatnika, żaden inny przepis Ustawy PIT w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W konsekwencji przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest czynnością, która na gruncie prawa podatkowego wiązałaby się z powstaniem przychodu w podatku PIT.

W ocenie Podatnika w szczególności podstawą opodatkowania dla ustalenia po jego stronie ewentualnego przychodu nie może być art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się wartość akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przekształcenia nie można jednak utożsamiać z wniesieniem aportu do spółki. W wyniku przekształcenia podmiotów dochodzi bowiem do zmiany formy prawnej spółki przy zachowaniu sukcesji uniwersalnej (nie zaś do przeniesienia prawa do zorganizowanej masy majątkowej).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za neutralnością przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest także sposób ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych w razie zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa organów podatkowych, w razie ewentualnego zbycia akcji objętych przez Wspólnika w wyniku przekształcenia koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej, tj. w tym przypadku w spółce z o.o.

Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-932/11/MW, który stwierdził „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 lutego 2017 r. 1061-IPTPB3.4511.877.2016.4.PM, który zaznaczył, iż „zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt »historyczny« tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej”.

Reasumując, Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki Przekształcanej nie uzyska żadnego dochodu czy też przysporzenia w związku z jej przekształceniem. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, sytuacja majątkowa Wnioskodawcy pozostanie bez zmian – zmianie ulegnie jedynie charakter posiadanych przez nich papierów wartościowych, tj. zamiast udziałów w Spółce Przekształcanej będą posiadać akcje Spółki Przekształconej. Jednocześnie z uwagi na brak przepisu, który nakazywałby opodatkowanie wspólnika z tytułu przekształcenia spółki lub określałby jego przychód z tego tytułu, przekształcenie pozostanie neutralne dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka z o.o. lub Spółka Przekształcana). W Spółce z o.o. występuje, łącznie z Wnioskodawcą, dwóch Wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów. W związku z rozwojem firmy Wspólnicy planują przekształcić Spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (dalej jako: S.A. lub Spółka Przekształcona). Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez Wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształcanej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego Wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej. W uzupełnieniu Wnioskodawca także wskazał, ze zakłada przesunięcie środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2).

Zatem zgodnie z ww. przepisem podwyższenie kapitału zakładowego następuje:

  • bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego,
  • zmiany umowy spółki.

Podwyższenie w powyższych trybach może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników.

Ponadto zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych: uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 tej ustawy zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów/akcji w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl art. 24 ust. 5 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  • przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
  • dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  • dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  • wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
  • dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
  • dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
  • w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  • w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
  • wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
  • odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
  • odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
  • zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi o przychód, który faktycznie – zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę – został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tych spółek – dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano we wniosku, w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Tym samym Wnioskodawca uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w Spółce Przekształconej a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej.

Reasumując – przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) nie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.