IBPB-1-1/4511-419/16-1/ESZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie zasad sporządzania spisu z natury w związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego męża Wnioskodawczyni

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad sporządzania spisu z natury w związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego męża Wnioskodawczyni – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad sporządzania spisu z natury w związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego męża Wnioskodawczyni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Faktyczną działalność na własny rachunek rozpoczęła de facto po śmierci męża, która miała miejsce 27 stycznia 2016 r. Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą opierającą się głównie na świadczeniu usług kowalstwa artystycznego opodatkowaną na zasadach ogólnych. Obecnie Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą na własny rachunek w tym samym zakresie w jakim prowadził swoją działalność gospodarczą jej mąż.

Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią i nabyła spadek drogą dziedziczenia testamentowego. W trakcie trwania małżeństwa a także w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki istniała miedzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, nie sporządzano żadnych umów wyłączających bądź ograniczających małżeńską wspólność majątkową. Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła w spadku całe przedsiębiorstwo wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków celem kontynuowania prowadzonej wcześniej przez jej męża działalności gospodarczej. Obecnie kontynuuje ona tę działalność w dokładnie takim samym zakresie w jakim prowadził działalność jej mąż, przejęła po mężu kontrahentów i realizuje wcześniej podjęte prace zobowiązania, przejęła materiały służące do wykonania usług a także środki trwałe i wyposażenie. Środki trwałe i wyposażenie ujęła we własnych ewidencjach w wartości początkowej jaka wynikała z wartości początkowych z ewidencji prowadzonych przez męża Wnioskodawczyni. Jednocześnie dokonując dalszej amortyzacji środków trwałych we własnej działalności uwzględniała już dokonane odpisy amortyzacyjne zaistniałe w ewidencji męża i o taką wartość suma odpisów amortyzacyjnych w jej ewidencji będzie mniejsza. Wnioskodawczyni dokonała spisu z natury na dzień śmierci męża wpisując go do własnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako spis z natury - remanent początkowy.

Po śmierci męża właściwy organ podatkowy dla Wnioskodawczyni, nie wydał decyzji określającej zakres praw i obowiązków jakie przechodzą na nią jako spadkobiercę. Wskazany organ wystosował jednakże pismo do niej jako podatnika podatku od towarów i usług. W piśmie tym organ wezwał do sporządzenia korekty i złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. z własnym identyfikatorem podatkowym NIP wykazując w niej obroty uzyskane za życia przez spadkodawcę (mąż zmarł w styczniu 2016 r. i nie złożył osobiście deklaracji VAT-7 za styczeń 2016). W związku z tym, że Wnioskodawczyni uprzednio złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 wskazując NIP i dane jej męża, wobec otrzymanego wezwania, złożyła stosowną poprawioną deklarację VAT-7 zgodnie ze wskazaniem organu podatkowego. Wzywając do ww. korekty organ podatkowy wskazał w piśmie, że Spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą po zmarłym spadkodawcy, wchodzi w jego ogół praw i obowiązków, przejmując je w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jeżeli spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z tego też względu spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą winien dokonać zaległego rozliczenia za spadkodawcę, za okres którego termin rozliczenia upłynął po śmierci podatnika.

W dniu 23 grudnia 2015 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał zaliczkę na poczet przyszłych usług. Została wystawiona faktura na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT. Mąż Wnioskodawczyni był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. Po jego śmierci Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia na formularzu VAT-R, rejestrując się 2 lutego 2016 r., jako podatnik VAT czynny ze wskazaniem rozliczenia i złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r.

Po otrzymaniu zaliczki, o której mowa we wniosku została wystawiona faktura VAT na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT (kwota otrzymanej zaliczki 2460 zł). Kwota przychodu 2000 zł i 460 zł tytułem podatku należnego zostały ujęte w rejestrze "VAT sprzedaż" w grudniu 2015 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. Jako następca prawny zmarłego męża Wnioskodawczyni zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez jej męża i złożyła zgłoszenie VAT-Z.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kontynuując działalność gospodarczą na własny rachunek - taką samą jaką prowadził zmarły mąż Wnioskodawczyni – może ona ująć w swojej działalności spis z natury sporządzony na dzień śmierci małżonka jako spis z natury (remanent początkowy) w swojej działalności gospodarczej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz.U. Nr 152, poz. 1475, winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), podatnik jest zobowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej spisem z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zmarły mąż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sporządzał spisy z natury w przewidzianych prawem terminach, w tym ostatni na dzień 31 grudnia 2015 r. jako remanent końcowy będący jednocześnie remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2016 r. W związku z długotrwałą chorobą trwającą także w styczniu 2016 r. mąż Wnioskodawczyni miał problem z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni chcąc przejąć obowiązki prowadzenia działalności gospodarczej postanowiła prowadzić ją na własny rachunek. Z tego powodu dokonała wpisu do CEiDG 26 stycznia 2016 r. Jednakże faktyczne rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło dopiero po śmierci męża podatniczki.

Wnioskodawczyni nie mając obowiązku sporządzenia spisu z natury po zmarłym mężu jednak go sporządziła na dzień 27 stycznia 2016 r., mając w zamyśle kontynuowanie działalności na własny rachunek. Tym samym wpisała go do własnej księgi przychodów i rozchodów pod datą rozpoczęcia działalności gospodarczej a nie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jako swój remanent początkowy.

Wnioskodawczyni uważa, że ma do tego prawo na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926, winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto na podstawie § 2 wskazanego przepisu spadkobiercom przysługują prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jakie przysługiwałyby spadkodawcy, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich własny rachunek.

Zatem skoro mężowi podatniczki przysługiwało prawo sporządzenia spisu z natury to również przysługuje ono samej podatniczce jako osobie kontynuującej prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i ustalenia dochodu z uwzględnieniem spisów z natury zgodnie z pkt 21 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie). Z kolei w myśl art. 95h § 1 ww. Prawa o notariacie (w brzmieniu obowiązującym od 8 września 2016 r.), notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do Rejestru Spadkowego przez wprowadzenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych wynikających z tego aktu, o których mowa w art. 95ha pkt 3-7. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis uzależnia zatem możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia łącznie wymienionych warunków:

  • musi on zostać poniesiony przez podatnika,
  • między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy,
  • nie może on być wskazany w katalogu negatywnym, tj. wymieniony jako wyłączony spod możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (katalog ten określa art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
  • musi być należycie udokumentowany.

W myśl natomiast art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ponadto, zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien ująć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady (również otrzymane nieodpłatnie, a więc w drodze spadku) w remanencie początkowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się ceną, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni jej zmarłego męża nie była zobowiązana do sporządzenia na dzień śmierci męża spisu z natury (remanentu końcowego) składników majątku przedsiębiorstwa zmarłego małżonka. Jednakże skoro po śmierci męża Wnioskodawczyni podjęła decyzję o kontynuacji działalności gospodarczej na własny rachunek, to zobowiązana była do sporządzenia spisu z natury (remanentu początkowego) na dzień rozpoczęcia przez nią prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpoczynając 27 stycznia 2016 r. prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie mogła zatem uznać ww. remanentu końcowego dotyczącego działalności gospodarczej zmarłego małżonka za remanent początkowy rozpoczętej przez nią działalności gospodarczej, bowiem takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy prawa. Zważywszy jednak na tożsamy w istocie moment zakończenia działalności gospodarczej zmarłego małżonka oraz moment rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, stwierdzić należy, że dane (wartości) wynikające z ww. remanentu końcowego mogą zostać przeniesione do remanentu początkowego Wnioskodawczyni, o ile oczywiście na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przejęła wszystkie (te same składniki) ujęte w remanencie końcowym.

Ponadto wskazać należy, że w takim zakresie w jakim nabycie przedsiębiorstwa zmarłego męża Wnioskodawczyni oraz poszczególnych jego składników nastąpiło w drodze spadku (nieodpłatnie), to wartość tych składników (towarów, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych i innych podlegających spisowi z natury) nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym bowiem zakresie nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo zatem ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia ww. składników majątku w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny tego remanentu, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.