IBPBI/2/4510-165/15/AK | Interpretacja indywidualna

1. Czy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do rozliczania strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw?
2. Za jaki okres straty poniesione na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia mogą być odliczane od dochodu uzyskanego z tej działalności?
IBPBI/2/4510-165/15/AKinterpretacja indywidualna
  1. limit
  2. odliczenia
  3. ograniczenie
  4. okres
  5. pomoc publiczna
  6. specjalna strefa ekonomiczna
  7. strata
  8. zwolnienia przedmiotowe
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Zwolnienia przedmiotowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2761/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12, wniosku z 10 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

  • art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
  • zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

  • art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
  • zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat.

W dniu 10 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1343/11/AK, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. Pismem z 23 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lutego 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-19/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany ww. interpretacji. Pismem z 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 1 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-33/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2761/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 478/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 10 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r. W trakcie obowiązywania zezwolenia, tj. w okresie od 6 maja 1998 r., Spółka poniosła straty na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE.”), Spółka posiada prawo do odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-525/11/AK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) znajdzie zastosowanie do rozliczania strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.)...
  2. Za jaki okres straty poniesione na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia mogą być odliczane od dochodu uzyskanego z tej działalności...

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) do rozliczania strat poniesionych na prowadzonej działalności strefowej, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop, który to przepis zawiera ograniczenia co do wysokości i okresu rozliczania straty. W ocenie Spółki, przepis ten odnosi się jedynie do rozliczania straty z działalności opodatkowanej z dochodem na działalności opodatkowanej. W konsekwencji regulacja ta nie może stanowić normatywnej podstawy do analogicznego rozliczania straty z działalności zwolnionej z opodatkowania (tj. rozliczania straty na działalności strefowej z dochodem z działalności strefowej), szczególnie, że updop nie zawiera uregulowań co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w przypadku rozliczania straty poniesionej na działalności strefowej. Podobnie ani art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, ani też żaden inny przepis prawa w zakresie rozliczenia straty z działalności zwolnionej nie odsyła do przepisów updop. W związku z tym rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności nie powinno się odbywać na zasadach podatkowych opisanych w art. 7 ust. 5 updop.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2009 r., sygn. II FSK 621/08, przesądził, że Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 634 ze zm.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Spółka nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało jej zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Analogicznie przy rozliczaniu straty z działalności strefowej nie obowiązują Spółki ograniczenia, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Z uwagi na powyższe, zasadne jest twierdzenie, że Spółka jako podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej, nie jest ograniczona w czasie w zakresie rozliczania tej straty oraz ma prawo do rozliczenia nawet całej straty w jednym roku podatkowym, co potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 29 października 2008 r., sygn. II FSK 1020/07, w którym wskazano, że Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 < art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej SSE> okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej SSE określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę” oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Tym samym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. Przy tym do rozliczania tak poniesionych strat, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop. Uprawnienie do rozliczania straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej wynika bowiem wprost z treści przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, który to przepis w sposób expressis verbis przyznaje Spółce prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej straty z tej działalności poniesionej od początku funkcjonowania Spółki w strefie ekonomicznej, tj. od dnia 6 maja 1998 r. W powołanym przepisie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczanie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu do określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1343/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył w swojej istocie możliwości pomniejszenia dochodu zwolnionego od opodatkowania o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej, czyli jedynie w ramach źródła zwolnionego i wyłącznie jako elementu kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Pomiędzy Spółką a organem dokonującym urzędowej interpretacji indywidualnej nie istnieje spór, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy z 1992 r. nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Natomiast Spółka, zaskarżając wydaną przez Ministra Finansów interpretację w części, kwestionuje wykładnię organu, że art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej przez przedsiębiorcę strefowego po dniu 1 maja 2004 r. i do strat poniesionych po dniu 1 maja 2004 r. Pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej (w okresie od 1 do 30 maja 2004 r. była następująca: „Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszonej o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r.” Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) zmieniono ten przepis poprzez skreślenie zwrotu: „od dnia 1 stycznia 2001 r.” W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 października 2008 r. II FSK 1020/07) zwrócono uwagę, że w projekcie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany, to jednak, biorąc pod uwagę, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok, wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, że ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. Pogląd ten sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, gdyż brak jest argumentacji która skutecznie mogłaby ten pogląd zwalczyć.

WSA w Rzeszowie w wyroku, odwołuje się do argumentacji zawartej w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r. II FSK 1020/07 i aprobując tę argumentację przedstawił istotne elementy zaprezentowane przez NSA: NSA wskazał, że dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej niezbędne jest podkreślenie, że możliwość odliczania strat jest jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców inni niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu. We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przed przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 (pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę (pkt. 4). Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, iż pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy).Właśnie ta ostatnia kwestia - uwzględnienie przy ustalaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej całkowitej wielkości pomocy publicznej wykorzystanej przez przedsiębiorcę od 1 stycznia 2001 r. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni pkt 4 ust. 2 art. 5 ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej (wielkość zwolnienia podatkowego), jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania pomniejszona być musi o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej (art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy zmieniającej). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę” oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności. NSA podkreślił dalej, że prawidłowość wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa i historyczna. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz.864/2). Zmiana sposobu udzielania pomocy publicznej, wprowadzona w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła dla większości tych przedsiębiorców w okresie, w którym straty i dochody z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nie były jeszcze zbilansowane, zaś nowy sposób obliczania wysokości udzielonej pomocy, z obowiązkiem zaliczenia do niej również dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2001 r., niewątpliwie spowodowałby znaczne pogorszenie ich sytuacji prawnej w porównaniu do sytuacji przed akcesją. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do tych przedsiębiorców było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (druk sejmowy nr 1532). Taką rekompensatę niewątpliwie zapewnia im możliwość pomniejszenia dochodu, stanowiącego element kalkulacyjny pomocy publicznej o straty, jakie ponieśli w związku z działalnością prowadzoną w strefie. Skoro taki był cel tego przepisu, to biorąc pod uwagę, że odnosi się on do przedsiębiorców, którzy w większości rozpoczęli działalność w specjalnych strefach ekonomicznych w 2000 r. (a więc przed 2001 r. mieli niewielkie szanse uzyskania dochodu z prowadzonej działalności, ponosili zaś znaczne wydatki), to zasadnym jest przyjęcie, iż przepis ten miał umożliwić im uzyskanie realnych korzyści finansowych (przysporzenia) związanych z prowadzeniem działalności w strefie ekonomicznej poprzez pomniejszenie dochodów, osiągniętych dzięki wcześniej poniesionym nakładom o straty z początkowego okresu działalności. Wówczas bowiem możliwe jest stwierdzenie wysokości faktycznie udzielonej temu przedsiębiorcy pomocy.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2761/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za ścisłą wykładnią przepisów ustanawiających odstępstwa od zasad, niemniej zauważa, że w żadnym razie nie może to prowadzić do zanegowania znaczenia wynikającego z gramatycznego odczytania przepisu zawierającego wyjątek od reguły. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), a dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu – jak sprzeczność z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, błąd legislacyjny czy niedorzeczność wniosku – mają charakter zupełnie wyjątkowy i w sposób oczywisty nie mogą być zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Badając zatem sens art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. zgodnie z regułami wykładni gramatycznej należy zauważyć, że nie zawiera on żadnego zwrotu lub terminu, który ograniczałby okres odliczania straty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W szczególności dotyczy to tego przepisu w brzmieniu ustanowionym cytowaną ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej; organ interpretacyjny nie wskazał zresztą, w której z użytych w przepisie formuł językowych odnajduje treść, która może być interpretowana jako ograniczenie okresu odliczania straty. Można zatem jedynie powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrokującym dnia 29 października 2008 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1020/07, że gramatyczna wykładnia tego przepisu nasuwa wniosek, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia.

Zdaniem NSA, odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu o wstecznym obowiązywaniu normy prawnej, wprowadzonej do porządku prawnego dnia 1 maja 2004 r., jako rzekomego skutku zastosowania przepisu do zdarzeń przeszłych, należy wskazać, że art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.e.e. w znowelizowanym brzmieniu nie jest stosowany wstecznie, ale od momentu jego wejścia w życie, tyle tylko, że odnosi się do zdarzeń zaistniałych w przeszłości, to jest uznaje ich określone konsekwencje dla późniejszych rozliczeń podatkowych. Wniosek o wydanie interpretacji złożono w roku 2011, a pytanie w nim zawarte dotyczyło zdarzeń przyszłych, niewątpliwie zatem odnosiło się do okresu, w którym przepis już obowiązywał – pomijając już okoliczność, że treść zadanego pytania wskazuje na zainteresowanie wnioskodawcy okresem, w którym strata może być odliczona, a nie okresem, w którym może powstać strata podlegająca następnie odliczeniu, na której to kwestii skupił się organ interpretacyjny. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zastosowanie przepisu w sposób wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prowadzi do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie NSA, nie stanowi niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. uznanie, że podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej nie jest ograniczony w czasie w zakresie rozliczania tej straty i tym samym ma prawo do odliczania strat w okresie obowiązywania zezwolenia, jako że taki właśnie wniosek wypływa z gramatycznej wykładni tego przepisu; wniosek taki nie narusza ani zasady ścisłego interpretowania wyjątków, ani zasady niedziałania prawa wstecz.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że art. 7 ust. 5 updop nie ma zastosowania do rozliczenia straty powstałej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej w ramach zezwolenia z dochodem z tej działalności.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE”), dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę.

Dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, niezbędne jest podkreślenie, że możliwość odliczania strat jest jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców inni niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu. We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 (pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę (pkt 4).

Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, że pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy). Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej (wielkość zwolnienia podatkowego), jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania musi być pomniejszona o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej (art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy nowelizującej SSE). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, że jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę” oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalania, czy:

  • art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
  • zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat

-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.